I SA/Łd 1468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 1468/12 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania P.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma A, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za ...2007 r. w wysokości 14.330,00 zł, utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. organ I instancji stwierdził, że Podatnik w rozliczeniu za ...... 2007r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez Spółkę B z o.o. , której prezesem i właścicielem jest Pan P. D., oraz przez firmę C. Zdaniem tego organu wskazane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie zatem z art. 86 ust. l i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług organ I instancji uznał, że Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatnik zakwestionował przyjęte stanowisko, że roboty rozliczone spornymi fakturami wykonali pracownicy firmy A (zatrudnieni na umowy o pracę i umowy o dzieło). Tymczasem, w opinii Skarżącego, świadkowie - J. T., D. P. i J. T. nie mieli żadnej wiedzy na temat harmonogramu organizacji i zakresu rzeczowego robót oraz firm podwykonawczych zatrudnionych przez firmę A. Podatnik wskazał ponadto, że osoby , o których mowa powyżej zatrudnieni byli do końca 2007r., a roboty w akademiku A zakończyły się z początkiem 2008r. Powyższe potwierdza wykonanie robót w akademiku A przez firmę D. Podatnik nie zgadza się również z argumentem organu I instancji, że zakres rzeczowy wykonanych kanałów wentylacyjnych nie mógł być większy niż 1908,17 m2. Podnosi, że ilość ta została określona na podstawie kosztorysu, sporządzonego w oparciu o projekt, który w trakcie realizacji zadania był korygowany przez osoby uprawnione. W konsekwencji nie zgadza się także z argumentem zawartym w zaskarżonej decyzji dotyczącym wykazania w fakturach wystawionych przez firmę C większej ilości metrów kwadratowych kanałów wentylacyjnych niż była przewidziana w całkowitym zakresie robót. Wskazuje tu że szacowana ilość metrów kanałów wentylacyjnych do wykonania wynosiła ok. 3000m2 z uwagi na wprowadzone zmiany w trakcie realizacji. Powyższe może potwierdzić porównanie obmiaru z oryginalnego projektu i stanu rzeczywistego, czego zaniechano w toku postępowania. Podatnik wyjaśnił, że zakres usług wykonywanych przez firmę C w obiekcie związany był z montażem instalacji oddymiania. Zakres ten obejmował również funkcje organizacyjne, które na czas swojej nieobecności kontrolowany powierzył właścicielowi formy C. Stwierdził ponadto, że pomimo iż nie był obecny w trakcie wykonywania robót w akademiku A przez Spółkę B z o.o. pozostaje w przekonaniu, że firma ta roboty wykonywała, co potwierdza oświadczenie z dnia [...]. złożone przez prezesa tej Spółki, Pana P.D. Strona wskazała również, że zakres robót został omówiony na budowie z Panem P.D. w obecności Pana P. W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w pierwszej kolejności przedstawił szeroki wywód odnoszący się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na analizowaną sprawę. Wskazał na wyrok tego Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r, w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i odnosząc się do argumentów tam zawartych stwierdził, że wyrok ten zapadł w całkowicie odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie. Różnice odnieść należy do warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów (świadczenia usług) i zgodnej z wymaganiami dyrektywy (zob. pkt 44 oraz pkt 52 ww. wyroku TSUE). Trybunał zatem w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 przyjął, że: 1. na rzecz podmiotów, u których kwestionowany był podatek naliczony z tytułu danych transakcji, dokonana została odpłatna dostawa towarów/odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze, a zatem w ramach prowadzonej przez tego podatnika (dostawcy/usługodawcy) działalności gospodarczej, 2. u wystawcy faktur powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą, co oznacza, że zaistniała przesłanka z art. 167 (art. 17 ust. l VI Dyrektywy) oraz z art. 168 ust. l lit. a (art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy) Dyrektywy 2006/112 warunkująca powstanie prawa do odliczenia, 3. podatnik (nabywca) posiada fakturę spełniającą warunki wynikające z przepisów wspólnotowych. Tez ww. orzeczenia TSUE nie można odnosić, w ocenie organu odwoławczego, do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie, w której jednoznacznie ustalono, że czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, tj. u wystawcy faktur VAT, tj. firma C i Spółka B z o.o. nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z czynności wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnik nie miał więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W odróżnieniu zatem od orzeczenia TSUE wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 w przedmiotowych sprawach organy podatkowe udowodniły, że: 1) wystawca faktur nie wykonał udokumentowanych tymi fakturami usług w rozumieniu art. 5 ust. l pkt l oraz art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie działał zatem w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, 2) u wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem wymienionych w art. 5 ustawy, a w konsekwencji nie powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5, 3) Podatnik (nabywca) nie posiadał faktur dokumentujących rzeczywistą sprzedaż, 4) dla Spółki b z o.o. została wydana decyzja w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest podstaw do odejścia od utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik widniejący na fakturze jako nabywca towaru dysponuje fakturą stwierdzającą czynność, która nie została dokonana, gdyż w toku postępowania podatkowego wykazano, że sprzedawcą był inny podmiot niż wskazany w fakturze, traci wówczas prawo do odliczenia. Organ odwoławczy podnosi, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono fakt odliczenia przez Podatnika, w rozliczeniu za ... 2007r, podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C oraz Spółkę B z o.o. Zasadność tego odliczenia słusznie zakwestionowano w ocenie organu odwoławczego z uwagi na wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ramach tego postępowania dokonano oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ I instancji włączył jako dowód w rozpatrywanej sprawie (postanowieniem z dnia [...]. Nr .......) protokoły z przesłuchań W.D. i P.D., przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy E i PPHU F i oraz protokoły z przesłuchań W. D., przeprowadzonych w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy PHUP G rejestry zakupów Spółki B z o.o. i firmy H, akt oskarżenia przeciwko W.D. z [...] r. w związku z podejrzeniem o przestępstwo skarbowe z art 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2007r., Nr 111, póz. 765 ze zm.), wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz protokoły z przesłuchań Pana W. D. w charakterze podejrzanego w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Spółki B z o.o. Postanowieniem z dnia z dnia [...]. Nr [...] włączono, jako dowód w sprawie, protokoły z przesłuchań świadków, przeprowadzonych w związku z postępowaniem prowadzonym wobec firmy I, fakturę z dnia [...]. Nr [...] wystawioną przez firmę C na rzecz firmy I. W rozpatrywanej sprawie przesłuchano również Stronę (Podatnika), W.S., pracowników firmy Podatnika oraz firmy I, pracowników Spółki J jak również pracownika Uniwersytetu A. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Podatnik otrzymał zlecenie dotyczące kompleksowego wykonania (jako podwykonawca firmy I) usługi instalacji przeciwpożarowej wraz z urządzeniami i materiałami do jej wykonania w należącym do Uniwersytetu A Domu Studenta A w Ł. przy ul. L.. Na okoliczność wykonania ww. usługi Podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy w firmą I. Ewidencja księgowa potwierdza fakt wykonania przez firmę Podatnika montażu kanałów wentylacyjnych. Podatnik zatrudniał w tym okresie 9-ciu pracowników oraz dwie firmy podwykonawcze, tj.: Spółka B z o.o. oraz firma C. Przesłuchany w dniu [...]r. zeznał, że firma I zleciła jego firmie całość robót związanych z wykonaniem instalacji oddymiającej i wentylacji. Wyjaśnił, że pieniądze otrzymywał od firmy I. Zlecenie rozpoczęło się ..... 2007r., a zakończyło się z ..... 2007r. Stwierdził, że nie sporządzał protokołów odbioru prac z firmą I. Dalej zeznał, że Pan W. (inspektor nadzoru z ramienia Uniwersytetu A wraz z Panem W X oceniali stopień zaawansowania prac. Następnie Pan P.W "mógł powiedzieć", że firma A wykonała prace, które opiewają na kwotę np. 100.000,00 zł. Wówczas Strona wystawiała fakturę na 100 tys. zł. Z treści protokołu przesłuchania wynika ponadto, że Podatnik oraz Pan W.K. nadzorowali wykonywane prace. Zakres robót jaki wykonywała firma A był zgodny z kosztorysem. Mógł ewentualnie ulec zmniejszeniu, ponieważ Uniwersytet nie byłby skłonny ponosić wyższych kosztów. Podatnik zeznał także, że w 2010r. skradziono mu komputer firmowy i w związku z tym nie zachowały się żadne dane dotyczące rozliczeń robót wykonywanych w akademiku A. Wskazał, że przy tej wentylacji pracowało około 15 osób - byli to wyłącznie pracownicy firmy A. Następnie zatrudnił trzech lub czterech pracowników na umowę o dzieło oraz firmy podwykonawcze: C, firmę Pana I.K oraz Spółki B z o.o.. Stwierdził, że zakres prac wykonanych przez pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło, stawka wynagrodzenia za wykonanie jednego metra kwadratowego kanału wentylacyjnego, zakres prac wykonanych przez firmę C i Spółki są zgodne z dokumentami znajdującymi się w UKS w Ł.. Na pytanie przesłuchującego w sprawie wyjaśnienia dysproporcji wynagrodzeń pracowników, którzy za wykonanie l m2 kanału otrzymywali wynagrodzenie 15 zł, podczas gdy Pan S., który wskazał, że nie wykonywał prac samodzielnie, otrzymywał 48 zł za l m2 kanału, Podatnik wyjaśnił, że wynika to z zasady wolnego rynku. Ponadto Pan S. jest jego przyjacielem, a także kierował brygadą ludzi, zainwestował we własny sprzęt, a pracownicy firmy A korzystali ze sprzętu jego firmy. Podatnik nie pamiętał iloma ludźmi kierował Pan S.. Zeznał, że zakres rzeczowy usług wykonanych przez Pana S. wynikał z "obmiarów", a zapłatę otrzymał za ilość metrów kwadratowych wykonanych kanałów. Z treści protokołu wynika ponadto, że Pan W.S. nie zatrudniał pracowników, jednakże Podatnik stwierdził, iż usługi te można wykonać samodzielnie w dłuższym czasie. Nadto wyjaśnił, że Pan S. mógł w tym zakresie współpracować z pracownikami firmy A lub z kimkolwiek, kto w tym czasie był na budowie. W kwestii robót wykonanych przez Spółkę B z o.o. Podatnik zeznał, że firma ta wykonała kanały z płyt PROMAT, na bazie materiałów należących do jego firmy. Nie wie ile osób zatrudnionych w Spółce B z o.o. wykonywało te prace. Wskazał, że osoby te nie wymagały nadzoru oraz, że nie zna nikogo z tej firmy. Stwierdził, że nic nie wie o tej firmie poza tym, iż Spółka B z o.o. została polecona przez Pana P.W.. W kwestii wystawiania faktur Podatnik rozmawiał z Panem P.D. Podczas przesłuchania Stronie okazano 3 tablice poglądowe ze zdjęciami 18 mężczyzn. Pan P.P. rozpoznał Pana P.D. na tablicy nr 2, na pozostałych dwóch nie rozpoznał żadnej z przedstawionych osób. W dniu [...]. Podatnik został ponownie przesłuchany w charakterze strony. Na tablicy poglądowej nr 1 przedstawionej w trakcie przesłuchania Podatnik nie rozpoznał żadnej ze znanych mu osób. Z zeznań w charakterze świadka P.W. właściciela firmy I wynika, że w 2007r. otrzymał zlecenie wykonania robót instalacyjnych w Domu studenta A w Ł.. Zakres robót firmy I obejmował wykonanie instalacji hydrantowej i wodno-kanalizacyjnej, wymianę instalacji centralnego ogrzewania w łazienkach i kuchniach oraz wentylacji i oddymiania. Świadek wskazał, że był kierownikiem robót i osobą nadzorującą, a w razie nieobecności zastępowali go brygadziści. Wyjaśnił, że prace związane z instalacją wentylacji i oddymiania wykonała, jako podwykonawca, firma A (Podatnik). Stwierdził, że nie zawarł pisemnej umowy na wykonanie wyżej wskazanych usług. Wyjaśnił także, że nie zna pracowników firmy A. Zdaniem świadka pracownicy firmy A wykonywali prace w zakresie wentylacji. Świadek zeznał także, że na początku .... 2007r. prace wykonane były w 70-80% i nie zostały zakończone w terminie, tj. na początku roku akademickiego. Dalej wyjaśnił, że prace dotyczące wentylacji i oddymiania, z uwagi na konieczność wciągania płyt na kondygnację, przycinania ich i następnie montażu do ściany i sufitu, wykonywał zespół dwu-trzyosobowy. Zeznał również, że jego firma była wykonawcą opisanych powyżej robót, ale korzystał też z pomocy podwykonawców. Między innymi wskazał Spółkę B z o.o., która zajmowała się pracami dotyczącymi "hydrantówki i wod-kanu". Prace realizowane przez tą firmę nadzorował Pan P.W.. Być może był to brat P.D. Szczegóły inwestycji omawiane były w biurze Spółki B z o.o. Na okazanej tablicy poglądowej nr l świadek rozpoznał Pana P.D. Świadek stwierdził, że W. S. współpracował z Podatnikiem i miał swoją firmę. Widywał go na budowie w akademiku A, ale nie jego pracowników. Zeznał, że współpraca Pana W.S. wiązała się z firmą A, ale nie wie co miał w swoim zakresie. Zeznał także, że być może dla jego firmy Pan W. S. również wystawił fakturę. Na okazanej tablicy poglądowej nr 3 Pan P.W. rozpoznał Pana W. S.. Świadek nie zna natomiast Pana W.D., ani firmy K. Na tablicy poglądowej nr 2 nie rozpoznał żadnej z przedstawionych osób. Przesłuchany w charakterze świadka W.S. wyjaśnił, że w związku z nawiązaniem współpracy z firmą A rozpoczął działalność gospodarczą w dniu [...]r. Stwierdził, że został przeszkolony w zakresie BHP oraz w zakresie montażu kanałów oddymieniowych z płyty ogniowej "PROMAT", nie posiada jednak dokumentów potwierdzających przeszkolenie w powyższym zakresie. Wyjaśnił, że bez przeszkolenia nie otrzymałby przepustki na teren budowy, jednakże obecnie nie posiada tej przepustki. Z protokołu przesłuchania wynika, że szkolenie BHP organizowała firma A a świadka szkoliła osoba zajmująca się BHP w firmie generalnego wykonawcy. Nie posiada również dokumentacji dotyczącej przeszkolenia w zakresie montażu kanałów oddymieniowych z płyty "PROMAT", a w tej części został przeszkolony przez P.P. (Podatnika). Świadek przed rozpoczęciem działalności nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w branży budowlanej (posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne, specjalność finanse). Nie posiadał siedziby swojej firmy, ponieważ zakład budowlany znajdował się na terenie budowy, a narzędzia były magazynowane w firmie A. W dniu rozpoczęcia działalności świadek posiadał jedynie skrzynkę narzędziową, w której znajdowały się: młotek, obcęgi, klucze, wiertarka udarowa Bosh, szlifierka kątowa. Inne narzędzia zostały dokupione po otrzymaniu dofinansowania z Urzędu Pracy. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy na wykonanie robót budowlanych z firmą A, umowa była ustna, a rozliczenie następowało po efektywnie wykonanej pracy przez zespół. Świadek ściśle współpracował z pracownikami Podatnika, wykonywał pracę fizyczną oraz był brygadzistą i zarządzał pracownikami firmy A. Nie zatrudniał pracowników, wszystkie prace, opisane na fakturach wystawionych dla "firmy A wykonał wspólnie z pracownikami tej firmy oraz z materiałów przez nią powierzonych. Płyty kupowała firma A od firmy "PROMAT". W celu wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej przesłuchał również pracowników firmy A, J.T., M. Ch., D.P. i J.T.. Osoby te zeznały, że ich ekipa samodzielnie wykonała kanały na kilku piętrach akademika A. Złożone przez tych świadków wyjaśnienia potwierdzają zawarte przez nich z Podatnikiem umowy o dzieło, z których wynika, że pracownicy wykonali instalacje wentylacyjne od VI do I piętra. Każda z umów przypisuje wykonanie jednego piętra każdemu pracownikowi i poświadcza wykonanie tych prac. Umowy o dzieło zawarte przez Pana P. P. w dniu [...]. potwierdzają kolejno wykonanie kanałów wentylacyjnych na VI piętrze w dniu [...]r., na V piętrze w dniu [...]r.., na IV piętrze w dniu [...],, na III piętrze w dniu [...]r. Kolejne dwie umowy zawarte w dniu [...]r. na wykonanie kanałów wentylacyjnych na I i II piętrze nie wskazują daty ich wykonania, jednakże potwierdzają odbiór wynagrodzenia w dniu [...]r., co wskazuje wykonanie robót przed tym terminem. Świadek J.T. zeznał, że prace przy budowie kanałów wentylacyjnych wykonywali pracownicy firmy A. Wskazał, że W.K. i P.P. spełniali rolę brygadzisty. Tylko oni organizowali, sprawdzali i odbierali prace. Świadek nie zna W.S., ani firmy C nie zna P.D., ani Spółki B z o.o., nie zna również W.D .i firmy K Na okazanych tablicach poglądowych nr l, 2, 3 świadek nikogo nie rozpoznał. Świadek M.Ch. zeznał, że kanały wentylacyjne wykonane zostały przez pracowników firmy A zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowę o dzieło. Świadek wskazał, że Pan W.K. organizował pracę, sprawdzał wykonanie i nadzorował, a wynagrodzenia wypłacał Pan P. P. Nie zna firmy C, nie zna P. D. i Spółki B z o.o , jak również nie zna firmy K i W.D. Na okazanych tablicach poglądowych nr l i 2 świadek nie rozpoznał żadnej z osób. Na tablicy nr 3 rozpoznał mężczyznę, który wg niego miał na imię W. Świadek D.P., wykonujący w firmie A prace określone w umowie o dzieło wskazał, że pracownicy firmy A wykonali prace związane z budową kanałów wentylacyjnych. W.K. nadzorował te prace. Świadek nie zna W.S., P. D., W. D., ani firm C i K, Spółki C z o..o i firmy K. Na tablicach poglądowych nr l, 2 i 3 świadek nikogo nie rozpoznał. Świadek W.K. zeznał, że kierował ekipą budowlaną w trakcie inwestycji w Domu studenta A i nadzorował pracowników firmy A. Na okazanych tablicach poglądowych świadek rozpoznał W.S. i stwierdził, że był to pracownik firmy A, który pracował w biurze, tłumaczył dokumenty z języka angielskiego. Świadek nie kojarzył firmy C, Spółka z o.o. i firmy K. oraz nie zna P.D. i W. D. Świadek Z.B. zeznał, że w firmie A był jedynym pracownikiem administracyjno-biurowym. Prowadził korespondencję, wystawiał faktury, prowadził rachunkowość, zajmował się rozliczaniem kosztów poszczególnych robót. Tworzył i serwisował strony internetowe dla potrzeb firmy A oraz na zlecenie innych firm. Wskazał, że W.S. "urzędował" w drugim pokoju razem z Panem K. Kojarzy Pana W.S. jako pracownika biurowego w kontekście projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii. Na okazanych tablicach poglądowych świadek rozpoznał jedynie W. S. Nie zna firmy C, ale wskazał, że były , jakieś" faktury kosztowe od tej firmy. Świadek nie kojarzy Spółki A z o.o. i firmy K oraz nie zna P.D. i W.D. Świadek S.W. - inspektor nadzoru budowlanego Uniwersytetu A zeznał, że opracował wytyczne do dokumentacji instalacyjnej dla biura projektowego, sprawdzał dokumentację projektową i kosztorysy sporządzone przez projektanta pod względem rzeczowym i wartościowym oraz dokonywał odbioru robót. Wskazał, że jedyną firmą, która zajmowała się wykonaniem całej instalacji oddymiania była firma A. W trakcie przesłuchania przedłożył kosztorys wykonawczy, gdzie czerwoną parafką zaznaczył te pozycje dotyczące instalacji wentylacyjnych i oddymiania wykonanych z płyty "PROMAT", co do których jest pewien, że zostały zrealizowane przez firmę A. Świadek nie rozpoznał żadnej z osób przedstawionych na trzech tablicach poglądowych. Nie zna W.S., P.D. ani W.D., jak również firm C o Spółki A z o.o. i firmy K. P.D. - prezesa Spółki A z o.o. wezwany do złożenia wyjaśnień na okoliczność współpracy z firmą A nie odbierał wezwań w terminie i nie stawił się na przesłuchanie usprawiedliwiając nieobecność chorobą. W tej sytuacji organ I instancji wykorzystał dla oceny tej współpracy materiały uzyskane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów. W dniu [...]r. (w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki L przesłuchano w charakterze świadka Pana P.D. Z treści protokołu przesłuchania wynika, że w 2007r. firmy H i Spółka J wykonywały na rzecz Spółki prace przygotowawcze (zgodnie z dokumentacją firm, która znajduje się w Urzędzie Kontroli Skarbowej). Świadek zeznał, że nie bywał na budowach ani w miejscach wykonywania usług. Zeznał też, że jego firma jedynie firmowała usługi wykonane przez podwykonawców. Nie posiadał sprzętu budowlanego oraz nie zatrudniał pracowników budowlanych. Wyjaśnił, że M. Sz. zatrudniona jako sekretarka w jego firmach, sporadycznie, na podstawie upoważnienia, podpisywała protokoły robót. Stwierdził, że na budowach mógł bywać W.S., który mógł nadzorować wykonanie robót. Świadek wskazał również, że w 2007r. jego jedynym podwykonawcą była firma K, W.D., z którą współpracuje od 2000r. W tym czasie firma ta zatrudniała około 150 pracowników oraz posiadała sprzęt budowlany. Ponadto świadek stwierdził, że prace dla firmy L wykonywane były z materiałów powierzonych przez tę firmę. Końcowo Pan P.D. zeznał, że nie był nigdy w siedzibie firmy K, a z Panem W.D. spotykał się w siedzibie swojej firmy. Podobnej treści zeznania Pan P.D. złożył również w trakcie przesłuchań złożonych w dniach [...]. (w związku z postępowaniem prowadzonym wobec Spółki M), [...]r. (w związku z postępowaniem dotyczącym Spółki B z o.o.), w dniu [...]r. (w zw. z postępowaniem wobec firmy F. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...]., sygn. akt 3 Ds...../zaw, którym Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. poinformował, że w stosunku do podejrzanego W.D. został postawiony zarzut popełnienia występku z art. 270 § l kodeksu karnego w związku z art. 13 §ł kodeksu karnego w związku z art. 286 § l i art. 297 § l kodeksu karnego. Ponadto wobec W.D. postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia [...]r. zastosowano areszt zaoczny i obecnie jest poszukiwany listem gończym. Z pisma z dnia [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. wynika, że W.D. figuruje w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr ...... z dnia [...]. W powołanym wyżej piśmie wskazano ponadto, że Dmitruk złożył deklaracje PIT-5 za okres: ... - .... 1995r., ... - ...1996r., ... - .... 1997r., ...... - ...... 1998r., ....- ..... 1999r., deklaracje VAT-.. za .....- ... 2000r. oraz zeznania podatkowe PIT-.. za 2001r. i 2002r. oraz PIT-.. za 1998r. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu w tej sprawie wynika, że wskazane adresy zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej są fałszywe. Detektyw Wydziału Kryminalnego Komendy Powiatowej Policji w K. poinformował, że ww. osoba jest poszukiwana listem gończym i do tego dnia nie udało się ustalić miejsca jej pobytu. Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, potwierdzającym zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji, są zeznania W.D. w charakterze świadka oraz w charakterze podejrzanego, a przede wszystkim akt oskarżenia przeciwko W. D. z dnia [...]r. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. W. z dnia [...]r. sygn. akt [...]. W trakcie przesłuchania, które odbyło się w dniu [...]., W.D. zeznał m.in., że w 2007r. wystawiał faktury dla Spółki B z o.o. i firmy H, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług budowlanych i sprzedaży towarów. Świadek wskazał, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie jest właścicielem sprzętu budowlanego, nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawiane były na prośbę P.D. za co nieregularnie otrzymywał zapłatę. Były to kwoty rzędu 1.000 - 1.500 zł miesięcznie. Świadek zeznał, że nie wystawiał faktur drukowanych komputerowo, otrzymywał takie dokumenty od P. D. lub od jego pracownic i faktury takie tylko podpisywał. Po okazaniu faktur VAT oraz dokumentów KP wystawionych dla Spółki B z o.o. i firmy H świadek potwierdził, że parafował te dokumenty, jednakże przygotowywał je P.D. lub ktoś z jego firm. Wskazał również, iż dysponował pieczątką firmy K, ale stemplował i podpisywał druki in blanco. Na podstawie danych otrzymanych (telefonicznie lub na kartce papieru) od P. D. samodzielnie wypełniał deklaracje VAT-.. i przesyłał do Urzędu Skarbowego w O.. Świadek zeznał ponadto, że nie zna W.S. Zeznał, że domyślał się, iż proceder wystawiania takich faktur ma służyć zapewnieniu faktur kosztowych, jednakże nie interesowała go działalność prowadzona przez Spółkę B z o.o. i firmy H. Na okazanej tablicy poglądowej świadek rozpoznał P.D.. Fakt wystawiania fikcyjnych faktur W.D. potwierdził także w trakcie przesłuchań w charakterze podejrzanego. Z treści przesłuchania z dnia [...] wynika między innymi, że poznał P.D. w 2004r. W trakcie jednej z rozmów biznesowych P.D. stwierdził, że cyt. "potrzebuje faktur kosztowych z branży budowlanej". W. D. zgodził się, ponieważ miał wówczas zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą firma H Po raz pierwszy faktury wystawiane na Spółkę B z o.o. i firmę H zostały wystawione w 2004r. W.D. zeznał też, że pod koniec 2006r. wystawił "hurtowo" faktury z wsteczną datą za 2005r. i 2006r. Dokumenty te wypełniane były odręcznie przez podejrzanego. Wskazał, że w 2007r. faktury były przygotowywane na komputerze w biurze przy ulicy P. Podejrzany zeznał, że jego rola ograniczała się do stemplowania, podpisywania przygotowanych wcześniej faktur VAT, zleceń, rachunków i druków KP oraz KW. Zeznał, iż Pan P.D. dysponował tymi drukami faktur "in blanco" z jego podpisem i pieczątką. Z protokołu przesłuchania wynika, że wystawiał również fikcyjne faktury na rzecz innych firm, ale zawsze dokumenty przygotowywał Pan P.D. Następnie w dniu [...]r. W.D. został ponownie przesłuchany w charakterze podejrzanego. W trakcie przesłuchania zeznał, iż cyt.: "Podtrzymuję moje wyjaśnienia złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...]. o tym, iż faktycznie nie wykonywałem żadnych prac na rzecz firm P. D. ani innych wskazanych przez niego, na które podpisywałem faktury. Nie zatrudniałem żadnych ludzi, ani nie posiadałem żadnego sprzętu do wykonywania robót lub usług budowlanych. Nie wiem również na czym owe roboty, rzekomo przez mnie wykonywane, polegały, ani gdzie były wykonywane. Nie prowadziłem także żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej mojej rzekomej działalności. Moja działalność sprowadzała się tak naprawdę tylko do wypisywania faktur, podpisywania ich lub podpisywania się na pustych drukach faktur. Nie wiadomo mi, aby P.D. dysponował ludźmi i sprzętem do świadczenia usług budowlanych". Wyrokiem z dnia [...]r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.- W. w Ł., [...]Wydział Karny, uznał Pana W.D. za winnego popełnienia zarzucanego czynu. Wyrok ten z dniem [...]r. stał się prawomocnym orzeczeniem. Należy w tym miejscu wskazać, że w ww. wyroku Sąd stwierdził nierzetelność faktur VAT dot. usług budowlanych, wystawionych dla Spółki B z o.o. i firm H i N: ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności nieuzasadniony jest, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący zakwestionowania prawa do odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę C i Spółkę B z o.o.. Z akt sprawy wynika, że ww. firmy faktycznie nie wykonały usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT na rzecz Skarżącego. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie wykazało ponadto, że usług opisanych przez Spółkę B z o.o. nie wykonał również jedyny jej podwykonawca, tj. firma K. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 86 ust. l oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W dowołaniu Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja opiera się na wyjaśnieniach osób nie posiadających wiedzy na temat organizacji robót. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wszyscy przesłuchani pracownicy firmy A zarówno zatrudnieni na umowy o pracę, jak i umowy o dzieło jednoznacznie wskazali, kto faktycznie wykonywał prace budowlane. Z zeznań świadków wynika, że roboty w akademiku A wykonały dwa zespoły pracowników, jeden składający się z etatowych pracowników firmy A, drugi zespół stanowili pracownicy zatrudnieni na umowę o dzieło. W.K., pracownik firmy A oraz kierownik ekipy budowlanej potwierdził ustalenia dokonane przez organ I instancji. Wskazał, że W.S. kojarzy jako pracownika firmy A, podległego Podatnikowi. Wskazał jednocześnie, że W.S. pracował w biurze i zajmował się tłumaczeniem dokumentów z języka angielskiego. W. K. nie zna natomiast firmy C ani Spółki B z o.o, nie zna również P.D., M. Ch. stwierdził, że tylko raz widział W. S. na budowie, kiedy przywiózł drobne materiały. Z.B. stwierdził natomiast, że kojarzy W. S. jako pracownika biurowego w kontekście projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii. Żaden ze świadków nie potwierdził, że firma C czy też Spółka B z o.o. i firma K były obecne na budowie i faktycznie wykonywały prace opisane na spornych fakturach. Świadkowie nie znali również ww. firm i osób. Ponadto S. W. i - inspektor nadzoru budowlanego Uniwersytetu A wskazał, że jedyną firmą, która zajmowała się wykonaniem całej instalacji oddymiania była firma A. Organ podkreślił, że W. S. w trakcie przesłuchania stwierdził, że był brygadzistą i kierował pracownikami firmy A Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale, albowiem zarówno wszyscy pracownicy firmy A jako brygadzistę i ich kierownika wskazują W. K., jak również on sam zeznał jakie stanowisko zajmował w trakcie robót wykonywanych w akademiku A. Organ zauważył również, że P.P., wykonując prace opiewające na dość duże kwoty, z żadną z firm podwykonawczych nie zawarł pisemnej umowy. Ponadto z zeznań świadków, jak również Pana W.S. wynika, że charakter prac wymagał zaangażowania kilku osób jednocześnie, co z kolei nie pokrywa się z zeznaniem P. P., który stwierdził, że W. S. mógł te prace wykonywać samodzielnie. Podkreślono też, że z akt sprawy wynika, że zarówno firma C jak i Spółka B z o.o. to jednoosobowe firmy, które nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały specjalistycznego sprzętu budowlanego, a firma W. S. nie miała nawet siedziby. Co więcej koszt zaangażowania firmy C był niewspółmiernie wyższy od kosztów wynagrodzenia pracownika firmy "A" za analogiczną pracę. Dlatego też organ odwoławczy uznał za niewiarygodne argumenty Podatnika, że zatrudnione firmy podwykonawcze wykonały roboty, podczas gdy wszyscy pracownicy jego firmy zgodnie potwierdzili, iż to oni roboty te wykonali, Strona nie posiada żadnego dokumentu potwierdzającego zawarcie pisemnej umowy z firmami podwykonawczymi, a ponadto, jednoosobowa firma nie byłaby w stanie wykonać tych robót. Organ odwoławczy wskazał także, że firma "K (jedyny podwykonawca Spółki B z o.o.) nie mogła świadczyć usług budowlanych, bowiem ustalenia, o których mowa w decyzji, jednoznacznie wskazują, że firma K nie prowadziła działalności gospodarczej. W.D. wyczerpująco opisał na jakiej zasadzie funkcjonowała prowadzona przez niego firma. Zeznania te są spójne i przekonujące, w związku z tym stanowią wystarczający dowód tego co zostało z nich wywiedzione. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce B z o.o kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy z dnia ........2004r. o podatku od towarów i usług za okres: .....-...... 2007r. Przesłuchanie tak wielu świadków, z których żaden nie potwierdził wykonywania prac budowlanych przez firmę, C, Spółkę B z o.o. jej podwykonawcę firmę K, pozwoliło organom podatkowym na wyciągnięcie wniosku, iż Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niedokonane. Organ odwoławczy podkreślił tu, że problem odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.D. został rozstrzygnięty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Łd 6/12 oddalającym skargę tego podatnika. W kwestii zakresu rzeczowego kanałów wentylacyjnych wykonanych w Domu studenta A, który wynosił 1908,176 m2, organ wyjaśnił, że powyższe potwierdza kosztorys wykonawczy sporządzony na podstawie projektu instalacji wentylacyjno oddymieniowej, p.poż dla tego budynku, przedstawiony przez inspektora nadzoru budowlanego Uniwersytetu A, S. W. oraz jego zeznania, z których wynika, że ilość metrów kwadratowych została wskazana w kosztorysie projektowym i wykonawczym. Potwierdzeniem tego jest również Dziennik budowy, z którego nie wynikają żadne zmiany w tym zakresie. W związku z przedstawionymi wyżej okolicznościami organ uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organu I instancji jest spójna i logiczna. Zatem nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W przedmiotowej sprawie rozważono bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zawiadomił Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa i pismem z dnia [...]r.. złożył dodatkowe wyjaśnienia. Do ww. pisma Strona załączyła notatkę służbową z dnia [...]r. sporządzoną na okoliczność zmiany parametrów i miejsca położenia kanałów już położonych, co wpłynęło na zmianę ilości kanałów wskazaną w projekcie. Notatka ta została podpisana przez Pana S.W., Pana P.W., Pana W.G. oraz Pana W.G. oraz Pana P.P. Zdaniem Podatnika powyższe wskazuje, iż firma C wykonała prace opisane spornymi fakturami, a ilość metrów wynikająca z faktur nie może być tożsama z ilością wskazaną w kosztorysie. Organ odwoławczy nie podzielił argumentów Podatnika przyjmując, że zakres rzeczowy był zgodny z kosztorysem projektowym, co potwierdza przedłożony przez S. W. kosztorys wykonawczy oraz jego zeznania. Dziennik budowy również nie zawiera żadnych informacji, które potwierdzałyby wykonanie większej ilości metrów kwadratowych kanałów. Organ podniósł, że Podatnik nie posiada żadnego dokumentu, z którego wynikałoby zwiększenie ilości montowanych kanałów. Co więcej materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wykazał, że firma W. S. nie wykonywała tych prac. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu wykonania usług budowlanych przez firmę A, nie kwestionuje również ilości zużytych materiałów. Stwierdza natomiast, że usług rozliczonych spornymi fakturami nie wykonała firma C na rzecz firmy Podatnika. Organ wskazał też, że w dniu [...]r.. Podatnik złożył do akt fotografie, które Jego zdaniem potwierdzają, że W. S. "brał udział w robotach w Domu studenta A". Jedna fotografia przedstawia mężczyznę z dzieckiem obok dźwigu na tle budynku, a druga budynek, na tle którego stoi dźwig. Fotografie te w żaden sposób nie potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego, faktu wykonywania usług budowlanych przez Pana W. S.. Przedstawiona umowa z dnia [...]r. pomiędzy firmą A firmą D, na okoliczność wykonywania prac dotyczących kanałów wentylacyjnych na początku 2008r., nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, albowiem zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za ..... 2007r. Organ odwoławczy nie dał też wiary przedstawionemu oświadczeniu P. D. z [...]r., w którym wskazany oświadczył, iż uczestniczył w realizacji remontu Domu studenta A, był na budowie i osobiście ustalał zakres robót z P. P. Treść powyższego oświadczenia nie znajduje zdaniem organu potwierdzenia w przedstawionym powyżej materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że P. D. nie wykonał żadnych usług na rzecz Podatnika. Z akt sprawy wynika również, że usług opisanych spornymi fakturami nie wykonał jego jedyny podwykonawca w tym okresie, tj. Pan W.D. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: • art. 77 § l kpa oraz art. 121, 122, 124, 187, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji mimo: - zaniechania przesłuchania świadka P.D.; - zaniechania przesłuchania wszystkich pracowników etatowych P.P., a jedynie przesłuchanie pracowników uczestniczących w procesie budowlanym zaledwie kilkanaście dni, przez co organ podatkowy uznał, że W.S. nie wykonał robót budowlanych; - zaniechanie przesłuchania świadka S. W. na okoliczności związane z notatką służbową podpisaną w dniu [...]r. stanowiącą dowód zmiany parametrów kanałów i miejsca ich położenia; - nieuwzględnienia zdjęć W.S. jako dowodu wykonywania w 2007r. przez niego prac w Domu Studenta A; • art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, mimo że podatnik uzyskał od kontrahenta usługę objętą spornymi fakturami i wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz wykazał w postępowaniu fakt wykonania prac przez W.S. osobiście, a w przypadku faktury wystawionej przez P.D. podatnik nie miał przesłanek podejrzewać w 2007r., aby wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; • art. 79 kpa i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Stronie uczestniczenia w przesłuchaniu W.S. z uwagi na zbyt późne powiadomienie o terminie przesłuchania; • art. 86 ust. l w związku z art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; • art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Skarżący wniósł o dopuszczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dowodów z zeznań świadków: R. i S.P., S. W. i W.S.(powtórnie), jakie zostały przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Do pisma załączone zostały protokoły przesłuchań wskazanych świadków, które odbyły się w dniach [...]2012 r. Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja oparta została na zeznaniach świadków, którzy pracowali na budowie po godz.16. Nie mogli oni znać W.S., który nie pracował po godz.16. Zaniechano natomiast przesłuchania świadków, którzy bezpośrednio współpracowali z W.S. na tej budowie. W piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wniosku dowodowego Skarżącego. Podniósł, że dowody te nie odniosły oczekiwanego przez Skarżącego skutku w odwoławczym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art.106 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a. (j.t. Dz.U. 2012.270). Przepis ten w opinii organu nie jest instrumentem służącym do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Organ wskazał na wyrok NSA z 20.01.2010 r. II FSK 1429/08, w którym zaprezentowano pogląd, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny w analizowanej sprawie jest, czy w badanym okresie podatkowym skarżący mógł pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez reprezentowaną przez P.D. Spółkę B z o.o. i firmę C. Na wstępie przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które winny spełniać ustawowo określone warunki. Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "ustawy VAT" (j.t. Dz.U 2011.177.1054 ze zm.) VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z wywodu tego wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest, aby faktura ta odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Warunek ten wyraża art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W myśl tego unormowania podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym uzasadniał przyjęcie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z analizowanych faktur. Organy podatkowe wykazały, że jakkolwiek wykonane zostały w Domu Studenckim A prace remontowe zlecone skarżącemu, to jednak nie wykonywali tych prac podwykonawcy skarżącego w osobach W.S. i Spółki B z o.o. reprezentowanej przez P.D., którego podwykonawcą miał być W. D. właściciel firmy K. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest przekonywująca. Słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że fakt, iż W. S. nie wykonywał rozliczonych wystawionymi przez niego fakturami prac remontowych potwierdzają zeznania świadków (B., K.), którzy stwierdzili, że pracował on w biurze firmy A i podlegał skarżącemu jako właścicielowi firmy. Jak zeznał sam W. S. przed rozpoczęciem działalności nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w branży budowlanej (posiada wykształcenie wyższe ekonomiczne, specjalność finanse). Twierdzi, że został przeszkolony w zakresie BHP oraz w zakresie montażu kanałów oddymieniowych z płyty ogniowej "PROMAT", nie posiada jednak dokumentów potwierdzających przeszkolenie w powyższym zakresie. Nie posiadał siedziby swojej firmy, ponieważ zakład budowlany znajdował się na terenie budowy, a narzędzia były magazynowane w firmie A. W dniu rozpoczęcia działalności świadek posiadał jedynie skrzynkę narzędziową, w której znajdowały się: młotek, obcęgi, klucze, wiertarka udarowa Bosh, szlifierka kątowa. Inne narzędzia zostały dokupione po otrzymaniu dofinansowania z Urzędu Pracy. Nie zawarł żadnej pisemnej umowy na wykonanie robót budowlanych z firmą A. Z zeznań pracowników firmy A, z którymi skarżący zawarł umowy o dzieło, potwierdzające wykonanie kanałów wentylacyjnych na poszczególnych piętrach wynika, że W S. nie wykonywał tych prac. Twierdzenie skarżącego, że byli to pracownicy pracujący po godz.16 kiedy W. S. już kończył pracę, więc nie mieli wiedzy o wykonywaniu prac przez W. S., nie jest przekonujące w świetle zeznań świadków B. i K., którzy wskazywali czym w firmie A zajmował się W. S. Fakt, że W. S. był, jak wynika z zeznań skarżącego, jego przyjacielem nie uzasadniał zatrudnienia W S. bez umowy na piśmie, skoro inni pracownicy takie umowy posiadali. Ta okoliczność, jak też wielokrotność wynagrodzenia W. S. w stosunku do wynagrodzeń innych pracowników również uzasadnia uznanie za niewiarygodne twierdzeń, że W. S. wykonał jako podwykonawca skarżącego rozliczone wystawionymi fakturami prace. Zakres robót wynika z kosztorysów powykonawczych i z dziennika budowy. Nawet jeśli wykonywano dodatkowe prace, to pozostaje to bez wpływu na ocenę materiału dowodowego, bowiem nie jest to jednoznaczne z faktem wykonywania tych prac przez W. S., a nie przez innych pracowników. Skarżący nie przedstawił dowodów dotyczących rozliczenia prac remontowych. W 2010r. skradziono mu komputer firmowy i w związku z tym nie zachowały się żadne dane dotyczące rozliczeń robót wykonywanych w akademiku A. Bez wpływu na stanowisko Sądu w świetle powyższych rozważań pozostają dowody w postaci zeznań świadków w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, załączone do pisma procesowego skarżącego z 28.02.2013 r. Wskazać należy, że zeznania te złożone zostały po wydaniu decyzji organu odwoławczego w tej sprawie i po wniesieniu w tej sprawie skargi do Sądu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że cel art. 106 § 3 p.p.s.a. wyraża się w tym, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi procedurze administracyjnej a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przepis ten nie może więc być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (np. wyrok wsa z 22.08.2012 r. I SA/Op 232/12, LEX 1225435; wyrok NSA z 29.05.2012 r. II GSK 598/11, LEX nr 1225702). Materiał dowodowy potwierdza także, że prac remontowych nie wykonała jako podwykonawca reprezentowana przez P. D., Spółka B z o.o, który wskazał jako jedynego podwykonawcę Spółki W D., właściciela firmy K. W. D. potwierdził, że wystawiał faktury nie odzwierciedlające rozliczonych w nich czynności, gdyż w istocie ich nie wykonywał, za co zresztą został skazany wyrokiem sądu karnego. Świadkowie – pracownicy firmy A (J.T., M. Ch., D.P., W. K. i Z. B.) oraz inspektor nadzoru S. W. stwierdzili, że prace wykonali pracownicy firmy A. Nie kojarzyli spółki B z o.o., firmy K ani P.D. czy W.D. Skarżący nie wykazał, że zawarł umowy o wykonanie robót z tymi firmami. Nie przedstawił także innych dowodów (np. dokumentów rozliczających roboty), które potwierdzałyby, jakie podmioty prace wykonywały. Nie udowodnił zatem, że Spółka B z o.o. wykonywała prace remontowe w Domu Studenckim A. Podkreślić tu należy, że decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce B z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres: ...-........2007r. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163). Nie ma w związku z powyższym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, mimo, że jak twierdz podatnik, w przypadku faktury wystawionej przez P.D. nie miał przesłanek podejrzewać w 2007r., aby wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd w pełni akceptuje stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Akceptując jednak stanowisko, że podwykonawcy: Spółka B z o.o. i firma C, nie wykonywali prac remontowych, Sąd uznał, że nie ma przesłanek do analizowania kwestii świadomości skarżącego co do faktu czy mógł wiedzieć, że Spółka B z o.o. dopuściła się przestępstwa w świetle tez zawartych w powołanych wyrokach TSUE. Dotyczą one bowiem stanu faktycznego, w którym nabywca otrzymał towar, czy usługę. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.86 ust. l w związku z art. 86 ust. 2 pkt l lit. a ustawy VAT i zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego. W ocenie Sądu organ działał na podstawie i w granicach prawa. Nie naruszył zatem zasady legalizmu. Niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia jako dowodu wykonywania prac przez W. S. zdjęć wskazanego, wykonanych w 2007 r. przy pracach przy Domu Studenta A. Organ odniósł się do tego dowodu (ostatnia strona decyzji) i uznał, że zdjęcia te nie potwierdzają faktu wykonywania przez W. S. usług budowlanych. Stanowisko to nie budzi wątpliwości wobec faktu, że nie przedstawiają one W. S. przy wykonywaniu tych usług. Niezasadny jest też zarzut uniemożliwienia skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu świadka W. S.. Podatnik pismem z dnia [...]r. zwrócił się do organu I instancji o kierowanie korespondencji na adres Biura Rachunkowego A w Ł.. Na ten adres wysłano zawiadomienie z dnia [...]r. o miejscu i terminie ([...]r.) przesłuchania świadka. Zawiadomienie doręczono do wskazanego Biura w dniu 2.02.2012 r, a więc zgodnie z art.190 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. Wyjaśnić też należy, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy mógł w tej sytuacji wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej sytuacji skargę oddalono zgodnie z art.151 p.p.s.a. IB