I SA/Wr 1514/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Sędzia WSA Barbara Ciołek Protokolant Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. we W. (dalej: wnioskodawca, strona skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...], dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z najmem samochodu. Wnioskiem z dnia [...]r. strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że w dniu 3 lutego 2012 r. zawarła umowę długoterminowego najmu samochodu osobowego oraz umowę o świadczenie usług serwisowych do umowy najmu długoterminowego. Płatności opłat z tytułu najmu następować będą w okresach miesięcznych zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, stanowiącym integralną część umowy. Harmonogram płatności przewiduje 48 rat, w związku z czym umowa najmu została zawarta na okres 48 miesięcy. Wartość sumy ustalonych rat nie przekracza wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa nie przewiduje opcji wykupu przedmiotu umowy po spłacie wszystkich rat. Firma wynajmująca jest właścicielem przedmiotowego samochodu, a jej działalność polega m.in. na wynajmie samochodów osobowych. Zakres umowy o świadczenie usług serwisowych obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat (wynagrodzenie zryczałtowane). W związku z powyżej opisanym zaistniałym stanem faktycznym strona sformułowała następujące pytania: 1. Czy koszty wynajmu samochodu osobowego powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. O podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.), a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki? 2. Czy koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe, takie jak serwis ogumienia oraz assistance powinny być uznawane za koszty używania samochodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki? Zdaniem wnioskodawcy czynsz najmu samochodu oraz wydatki na usługi serwisowe są kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i tym samym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. kosztami rozliczanymi w ramach tzw. "kilometrówki" są koszty z tytułu używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Jednak koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., oznaczają koszty związane z ich eksploatacją. Nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np. koszty najmu. Strona we wniosku wskazała, że istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości jest zatem zakres znaczenia sformułowania "koszty używania", o których mowa w ww. przepisie. Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, zdaniem strony pomocne może okazać się przyjęcie tego znaczenia w Słowniku Języka Polskiego, który przez pojęcie "używania rzeczy" rozumie "posłużenie się czymś", "zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie", "zrobienie z czegoś użytku". Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. Tym samym sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tj. umowa najmu) nie może być automatycznie utożsamiane z używaniem rzeczy, które ma miejsce gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana. Analogicznie, w ocenie strony, opłaty ponoszone w związku z zawartą umową o świadczenie usług serwisowych samochodu, nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i tym samym mogę być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Umowa o świadczenie przedmiotowych usług serwisowych ma bowiem charakter subsydiarny w stosunku do zawartej umowy najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowej umowy najmu. Ponadto nawet gdyby umowa serwisowa miała charakter niezależny, to mając na uwadze postanowienia tej umowy, również w tym przypadku nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż opłaty za usługę serwisową mają charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu, taki jak np. opłaty za paliwo. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. wskazał, że koszty używania samochodu osobowego rozliczane w ramach "kilometrówki", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów. Podobnie jak strona wskazał, że koszty te nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu. Zdaniem organu koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie oznaczają jednak wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny, to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią zdaniem organu wydatek związany z używaniem tej rzeczy. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania", również zdaniem organu, należy odwołać się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Z powyższego wynikać ma, że koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika, zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. Pismem z dnia [...]r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, strona zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy uznał, że koszty wynajmu samochodu osobowego oraz koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe stanowią koszty używania samochodu i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu przewidzianego w tym przepisie. Zarzuciła, że wykładnia językowa, a także systemowa i funkcjonalna wyklucza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ. Podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca powołała słownikową definicję pojęcia "używania rzeczy", a także wskazała na wynikający z przepisów prawa cywilnego odmienny charakter czynszu i opłat eksploatacyjnych. Wskazała nadto na korelację art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. z przepisem art. 16 ust. 5 u.p.d.o.f., który wskazuje na wyłącznie eksploatacyjny charakter kosztów używania samochodu, które należy rozliczyć w ograniczonym zakresie "kilometrówki". Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem stanowisko organu, zawarte w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenił jako nieprawidłowe z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Poza sporem pozostawało, że wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji wydatki związane z najmem i umową serwisową są kosztem uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d., zgodnie z którym kosztami tymi są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych a art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Spór dotyczył kwestii, czy czynsz najmu samochodu wraz z kosztem wynikającym z umowy o serwis wynajmowanego samochodu należy rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też koszt najmu i usługi serwisowej jest kosztem używania samochodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i w związku z tym należy ten koszt rozliczyć z ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu, związanymi z faktycznym przebiegiem samochodu, czyli w ramach tzw. "kilometrówki". Zgodnie z treścią przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Organ stanął na stanowisku, że wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy oraz koszty związane z umową serwisową mieszczą się w pojęciu "wydatków z tytułu kosztów używania" i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Natomiast skarżąca utrzymywała, że koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi wynikającymi z zawartej umowy najmu oraz związanej z nią umowy serwisowej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Rozstrzygnięcie niniejszego sporu wymaga zatem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. sformułowaniu "koszty używania". Odwołując się do "Słownika współczesnego języka polskiego’ pod red. B. Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200 i 1262) – stwierdzić należy, że termin "używać" oznacza "stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Podobnie – choć nieco inaczej rozkładając akcenty - termin ten definiuje S. Dubisz w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (Wyd. Naukowe PWN 2008, tom IV, s. 322-323), wskazując, że "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Definicje, do których odwołują się obie strony są w gruncie rzeczy bardzo podobne, jednak organ i strona skarżąca wyprowadzają z nich różne wnioski. Sąd w niniejszej sprawie nie podziela jednak stanowiska Ministra Finansów, iż pojęcie to obejmuje także wydatki związane za uzyskanie tytułu prawnego do korzystania z rzeczy. Przytoczona definicja wskazuje bowiem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Odnosząc to do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. można zauważyć, że dotyczy on wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Przepis ten nie dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu Pogląd taki wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 .02.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1502/09, tutejszy Sąd w wyroku z dnia 26 lutego 2013 r. , sygn. akt I SA/Wr 1575/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16.03.2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10 oraz z dnia 1710.2012 r. sygn. akt II FSK 467/11, stawiając tezę, że czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wyjaśniając, że ponieważ suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym obecnie pogląd ten podziela, wskazując także na prowadzące do takiej samej konkluzji wnioski wypływające z wykładni językowej użytych w przepisie wyrazów. Powyższe stanowisko potwierdza również to, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu, inaczej mówiąc przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Czynsz jest opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy). Czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodów. Koszty eksploatacji są kosztami związanymi z faktycznym używaniem samochodu. Zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi skarżąca, jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika, który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. są więc i tak dość restrykcyjne w porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać tej restrykcyjność w drodze wykładni. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem strony, że opłaty czynszowe nie stanowią kosztów o charakterze eksploatacyjnym. Jednocześnie nie ma racji organ interpretacyjny wskazując, że "koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu powołanego art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Świadczy o tym część przytoczonego przepisu po średniku "wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu. Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi podatnik, aby zaliczyć w koszty tego rodzaju wydatki obowiązany jest prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, która powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,,koszty używania’’, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie "stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikający z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika. Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków nie mieszcząc się ,,kosztach używania" samochodów osobowych powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Powyższa argumentacja odnosi się także do kosztów wynikających z opianej we wniosku o wydanie interpretacji umowy o świadczenie usług serwisowych, która obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Z wniosku wynika bowiem, że umowa ta jest ściśle związana z umową najmu samochodu, ma charakter akcesoryjny, a spółka była zobowiązana do jej zawarcia, zaś opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat i są wynagrodzeniem zryczałtowanym, niezależnym od rozmiaru wykorzystania pojazdu. Przebieg pojazdu nie ma więc odniesienia również do umowy serwisowej oraz assistance. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.