I SA/Rz 222/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 roku - oddala skargę - I SA/Rz 222/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2006 r. w wysokości 36.485 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej w skrócie: o.p.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zaskarżona decyzja jest wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia wcześniejszej decyzji organu I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. W ponownym postępowaniu uzupełniono materiał dowodowy i zweryfikowano rozliczenia podatnika w zakresie podatku naliczonego, natomiast wartość podatku należnego została przyjęta w kwocie zgodnej z zadeklarowaną tj. 50.360 zł. Po sprawdzeniu zadeklarowanego podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 10.538 zł. Kwota ta stanowi sumę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez P.G.-"A" z tytułu usług transportowych. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2007r. nr [...], zostało wszczęte postępowanie kontrolne wobec L.K. - właściciela "B", w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W ramach tego postępowania została przeprowadzona kontrola podatkowa. W efekcie badania ksiąg uznano ewidencję prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i wadliwą, m.in. za lipiec 2006 r.- rejestr zakupów VAT, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur z tytułu usług transportowych, wystawionych przez P.G. "A": -z dnia 26 lipca 2006 r., nr [...] na wartość netto 30.800 zł, podatek VAT 6.776 zł, -z dnia 28 lipca 2006 r., Nr [...] na wartość netto 4.500 zł, podatek VAT 990 zł, -z dnia 28 lipca 2006 r., Nr [...] na wartość netto 12.600 zł, podatek VAT 2.772 zł. Wobec tego na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. nie uznano w tym zakresie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji uznał, iż powyższe faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym zostały rozliczone z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] XI 2010r. nr [...] wskazując, iż wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organ zebrał i rozpatrzył całość dowodów a wyciągnięte przez niego wnioski odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co nie można im zarzucić dowolności. W okresie objętym przedmiotem postępowania kwestią sporną były faktury, wystawione przez firmę P.G., które to organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy posłużył się przy tym ustaleniami dotyczącymi poprzednich okresów rozliczeniowych, w których zakwestionowano między innymi faktury, dotyczące kupna sprzedaży prętów metalowych. Ustaleń tych dokonał na podstawie dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie, zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym nr [...], prowadzonym wobec P.G. W postępowaniu tym ustalono, że ujęte w ewidencji zakupu faktury, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje Korporacja Handlowa "C", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane wynikające z tych faktur są zbieżne z danymi zawartymi w fakturach, wystawionych przez firmę P.G. na rzecz "B" Z.U.P. L.K. Nierzetelność powyższych faktur potwierdził również P.G.. Wskazał, że otrzymał od L.K. towar w postaci prętów metalowych, na "który miał swoje koszty". Towar ten sprzedał następnie innym odbiorcom. Według zeznań P.G., L.K. zaproponował współpracę, polegającą na pokryciu w księgowaniu wymienionych prętów fakturami od firmy Korporacja Handlowa "C" zapewniając przy tym, że "ani towaru ani usług nie było". Faktury miały odpowiadać ilościom towaru, jaki P.G. otrzymał od L.K. Za powyższe faktury P.G. otrzymywał na konto pieniądze, które następnie wypłacał i oddawał L.K. Wpłaty i wypłaty pieniężne zostały potwierdzone analizą operacji na rachunku bankowym. Ponadto z zestawienia danych identyfikujących towary i usługi z faktur VAT, ujętych w prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji zakupu "B" Z.U.P. L.K. w poszczególnych miesiącach: od marca do października 2006 r. oraz danych z pustych faktur, ujętych w ewidencji zakupu przez firmę "A" P.G., na których jako sprzedawca widnieje Korporacja Handlowa "C" wynika, że ilość i rodzaj towarów odpowiada towarom wyszczególnionym na tzw. pustych fakturach pochodzących od Korporacji Handlowej "C". Odnośnie usług transportowych świadczonych przez P.G., organy podatkowe dały wiarę jego zeznaniom, w których wskazał, że na wszystkie usługi transportowe zakupione od przedsiębiorstwa Korporacja Handlowa "C" wystawiał faktury sprzedaży dla "B" L.K., które stanowiły de facto refaktury wcześniej wystawionych faktur. Dotyczyło to faktur zakupu z maja, czerwca, sierpnia, października i dwóch faktur z lipca. Natomiast w fakturze wystawionej we wrześniu Nr [...], zwiększono wartość sprzedaży netto o 5.000 zł w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury. Całkowicie rozbieżne natomiast były dane na zestawionych ze sobą fakturach z dnia 28 lipca 2006 r. nr [...] (sprzedaż usług dla "B") i z dnia 27 lipca 2006 r., Nr [...] (zakup usług przez P.G.). Fakturom zakupu przez "B" Z.U.P. usług transportowych z marca i kwietnia 2006 r. nie przyporządkowano żadnych odpowiedników. Natomiast faktury wystawione przez "A" P.G. w marcu 2006 r. były refakturami pustych faktur, wystawionych dla firmy "A" P.G. przez Korporację Handlową "C" w okresie od początku 2006 r. do 28 kwietnia 2006 r. Dokonując powyższych ustaleń, organ odmówił przyznania mocy dowodowej dołączonym przez stronę w dniu 19 listopada 2007 r. dowodom wydania materiałów "WZ", podpisanym przez osoby zatrudnione przez L.K.: A.R., kierownika Oddziału "B" we W., K.K., – Kierownika Oddziału "B" w Z. i opatrzone stemplami wjazdowymi "D" S.A. brama wjazdowa nr 4, zamówieniom kierowanym przez "B" Z.U.P. L.K. do firmy P.G., listów przewozowych, dowodów dostawy towaru, które zostały opatrzone pieczęcią i podpisem P.G. Na przeciw tym dowodom organ I instancji przedstawił zeznania świadków: E.S. i P.G., które w jego ocenie podważyły wiarygodność wyżej przedstawionych dowodów. Z takim stanowiskiem w pełni zgodził się organ odwoławczy. Wskazał przy tym, że nie bez wpływu na ocenę pozostawał fakt, że dowody te zostały wytworzone dopiero w 2007 r., o czym świadczyło zamieszczenie na nich pieczęci z nowym numerem telefonu, który zgodnie z informacją udzieloną przez operatora telefonicznego, został zmieniony w dniu 1 lutego 2007 r. Organ nie zgodził się przy tym z tłumaczeniem strony, iż pieczątki zostały nabite w drodze uzupełnienia przez pracownika, który spostrzegł ich brak. Jak wskazano, pieczątki takie zostały również nabite na kopiach będących drugimi egzemplarzami dokumentów, przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Nie potwierdziła się również próba udowodnienia odbioru metalowych prętów zakupionych dla "B" Z.U.P. L.K., gdyż jak wskazano w ewidencji za 2006 r., nie zaewidencjonowano żadnej faktury sprzedaży na rzecz "B". Podważono również techniczną możliwość wykonania przez P.G. zafakturowanych usług transportowych. Ustalono bowiem, że P.G. w 2006 r. miał jeden ciągnik i jedną naczepę, nie udokumentował również zawarcia umów z innymi kierowcami. Nie dano wiary treści umowy użyczenia zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r. pomiędzy L.K. a P.G., na podstawie której P.G. miał świadczyć usługi transportowe należącymi do L.K. samochodami, gdyż jak ustalono, pojazdy te były wykorzystywane w firmie "B" A.K.. Świadczyły o tym regularne zakupy paliwa do tych pojazdów i wydatki na zakup części. Organy nie zgodziły się przy tym z podnoszonym przez stronę zarzutem nieważności umowy użyczenia pomiędzy L.K. i A.K. z uwagi na istniejącą pomiędzy nimi małżeńską wspólność majątkową. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2077/09 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 800/09 wskazał, że nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako niedokonanej, jeśli wywołuje ona skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych. Wykluczono również możliwość świadczenia tych usług na podstawie umowy "najmu samochodu z kierowcą". Jak wskazano, choć w praktyce zawierane są takie umowy, to w tym konkretnym przypadku możliwość ta została wyłączona zawartą pomiędzy A.K. a L.K. umową użyczenia, w której znalazł się zapis, że "biorący w użyczenie pojazd oświadcza, że (...) nie będzie go oddawał w używanie osobom trzecim". O fikcyjności wystawionych faktur świadczą, w ocenie organów, również ustalenia dotyczące odległości drogowych, niezbędnych do wykonywania usług transportowych, według faktur sprzedaży i wiążące się z tym wielkości zużycia paliwa, nieprzystające do ilości zakupionego paliwa. Za niezasadny uznano również zarzut nienależytego ustalenia stanu faktycznego, poprzez nie przesłuchanie osób zatrudnionych w charakterze kierowców przez P.G.. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym uwzględniono wszystkie wnioski dowodowe złożone w tym zakresie, które w efekcie doprowadziły do przyjęcia, że P.G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami, sam wykonywał usługi transportowe jako kierowca, sporadycznie korzystając z pomocy innych kierowców, płacąc im za wykonany kurs, ale nie świadczyli oni umów o pracę, czy umów zlecenia. Nie powiódł się również w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew zarzutom strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia dowodu, którego nie tamowała nieobecność strony. Obecność strony, jak zaznaczył organ, jest jej prawem a nie obowiązkiem. Wprawdzie organ odwoławczy przyznał, że brak odpowiedzi organu I instancji na złożony wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu jest uchybieniem, jednak nie miało ono wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wniosek dotarł do wiadomości przeprowadzającego dowód już po jego przeprowadzeniu. Odnosząc się do zarzutu braku bezpośredniości przeprowadzonych przez organ dowodów i sięgnięcie do dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, organ wskazał, że powyższe dowody zostały dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód w sprawie, a strona miała prawo zarówno z nimi zapoznać jak i wypowiedzieć na ich temat. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, "B" Zakład Usługowo Produkcyjny L.K. wniósł do tutejszego Sądu skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji jej poprzedzającej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zarzutem stawianym organom było dokonanie ustaleń na podstawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu toczącym się wobec P.G.. Zarzucono również nieprawidłowość wyciągniętych wniosków, co do niemożliwości technicznych P.G. do dokonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazano przy tym na nieścisłości pomiędzy ustaleniami dokonanymi w postępowaniu przeciwko P.G. i L.K., odnośnie ilości, rodzaju samochodów i wreszcie ilości zużytego paliwa. W tym ostatnim przypadku wskazał, że według ustaleń organu zużywał on mniej paliwa niż zakres świadczonych usług, podczas gdy w ocenie skarżącego, należało odwrócić pytanie i zapytać czy możliwe było wykorzystanie tak ustalonej ilości paliwa jednym samochodem. W dalszej kolejności podjęto próbę podważenia wiarygodności świadka E.S., a także P.G.. Dalsza część uzasadnienia skargi to obszerny wywód na temat wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej i wiążące się z tym konsekwencje prawne, a zwłaszcza, co istotne w niniejszej sprawie, zastosowanie Dyrektyw 2006/112/WE i płynące z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji. Po rozpoznaniu sprawy tutejszy Sąd, wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn.. akt I SA/Rz 564/11 oddalił skargę. Sąd uznał, że w świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez firmę P.G. na rzecz "B" ZUP L.K. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ jedynie posiłkowo skorzystał z materiału zebranego w postępowaniu dotyczącym P. G. Nie można więc czynić zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości postępowania. Korzystając bowiem z tego materiału, organ dopuścił go jako dowód, a stronie wyznaczył termin do zapoznania się z nim. Zeznania P. G. znalazły zresztą potwierdzenie w innych zgromadzonych przez organ dowodach. Sąd podzielił dokonaną przez organ ocenę dokumentów przedłożonych w toku postępowania, tj. dowodów wydania materiałów WZ oraz zamówień kierowanych przez firmę skarżącego, uznanych za stworzone jedynie na potrzeby postępowania. Umieszczono na nich pieczątkę firmy z nowym numerem telefonu, którego zmiana nastąpiła dopiero 1 lutego 2007 r. W ocenie WSA z uwagi na to, że P. G. posiadał jeden ciągnik i jedną naczepę, niewiarygodne byłoby przyjęcie, że usługi, na które wystawione zostały faktury, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy prawidłowym założeniu, że w omawianym okresie P. G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami. Nie korzystał też z pojazdów skarżącego, gdyż pojazdy te były w tym czasie wykorzystywane w firmie "B" A.K., co potwierdzono regularnymi zakupami paliwa do tych pojazdów oraz wydatkami na zakup części. Nie ma na to wpływu kwestia nieważności umów użyczenia między małżonkami K. Sąd podkreślił również, że porównanie przedstawionych w fakturach odległości z ilością zużytego paliwa, przemawia na niekorzyść podatnika. Sąd wskazał, że na powyższe ustalenia nie miał wpływu odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydziału Karnego w R. z [...] września 2011 r., sygn. akt II Aka 75/11, którym utrzymano w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw. W świetle art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny związany jest jedynie ustaleniami wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Sąd nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu ze względu na nieobecność strony podczas przesłuchania świadka L. S. Strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia tego dowodu, w której to dacie organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie tego terminu. Udział strony w przeprowadzeniu dowodu jest zresztą jej prawem a nie obowiązkiem. Ponadto strona miała prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i zgłosić ewentualne zastrzeżenia, zatem brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu nie miał wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej L.K., Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 213/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. NSA ocenił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uzasadnienia tego nie wynika bowiem, jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji, dokonując oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego. Nie wskazano także przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów zgłoszonych w skardze. W ocenie NSA, uzasadnienie ogranicza się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska, sprawiając wrażenie arbitralności w działaniu Sądu. NSA wskazał, że skarżący powoływał się na zeznania świadków oraz okoliczności potwierdzające jego stanowisko, wskazywał, że w postępowaniu karnym ten sam materiał dowodowy oceniony został odmiennie. Sąd I instancji do tych pierwszych zarzutów w ogóle się nie odniósł, odnosząc się do odmiennej oceny materiału dowodowego, zawartej w wyroku karnym uniewinniającym stwierdził zaś, że bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia pozostaje dołączony do akt odpis wyroku Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R. z [...] września 2001 r., sygn. akt II Aka 75/11, utrzymujący w mocy wyrok uniewinniający między innymi P. G. od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, jako że prejudycjalność prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, ze względu na treść art. 11 p.p.s.a. dotyczy skazującego wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa. NSA zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Jednak sąd ten powinien w sposób przekonujący wskazać, dlaczego dokonuje odmiennej oceny tych samych dowodów w postępowaniu administracyjnym. Samo stwierdzenie, że wyrok uniewinniający nie dyskredytuje prawidłowych ustaleń organów jest arbitralne, nosi cechy dowolności tej oceny, w konsekwencji też może podważać zasadę zaufania, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, w uzasadnieniu swojego orzeczenia powinien dokonać analizy całego materiału dowodowego zebranego przez organy i skonfrontować ten materiał z zarzutami strony, dając temu wyraz w prawidłowo sporządzonym, zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wówczas sąd związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa - art. 190 ustawy p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 11 ustawy p.p.s.a. wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa. Rozpoznając skargę w tak wyznaczonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie nasuwał żadnych wątpliwości co do tego, że wystawione przez P.G. faktury na rzecz "B" Z.U.P. L.K., dotyczące usług transportowych z lipca 2006r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dopuścić dowód z wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11. Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowość przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Również lektura wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w T. oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w R. z dnia [...] grudnia 2011r. sygn. akt II Aka 75/11, nie pozbawiła podstaw prawnych, ani faktycznych wydanych przez organy decyzji. Sąd karny dokonał zupełnie innej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe. Przede wszystkim dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez L.K., a odmówił wiarygodności P.G. oraz E.S.. Sąd uznał wyjaśnienia P.G. za niewiarygodne kilkakrotnie podkreślając, że wyżej wymieniony jest zainteresowany w złożeniu tego rodzaju wyjaśnień, celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Na ocenę tych wyjaśnień miał również wpływ fakt ich zmiany. Początkowo wyżej wymieniony miał wskazywać iż transakcje były dokonywane, by w późniejszym przesłuchaniu wskazać na ich fikcyjny charakter. Sąd karny nie przyznał mocy dowodowej również zeznaniom E.S., ze względu na, jak wskazał, łączące ją bliskie stosunki z P.G.. Tym wyjaśnieniom Sąd przeciwstawił, ocenione jako spójne, logiczne, konkretne i konsekwentne wyjaśnienia L.K., który od początku wskazywał na realny charakter transakcji. Również jednym z mocniejszych dowodów, na którym Sąd oparł swoje ustalenia i dokonaną ocenę była opinia J.M., który wskazał w niej, że bez materiałów dostarczonych przez P.G. firma L.K. nie osiągnęłaby takiego obrotu. Ponadto za prawdziwością wersji przedstawionej przez L.K. przemawiały, w ocenie sądu karnego, również dowody z zeznań P.G. – właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość zarówno L.K., jak i P.G., który wskazał, że dokumenty i faktury przedstawione mu do księgowania nie budziły jego podejrzeń, co do ich autentyczności. Obie firmy uważał za prężnie działające, a ilość dostarczanych faktur nie budziła zastrzeżeń. Również pracownice biura rachunkowego A.W. i B.M., które wykonywały odpowiednie czynności w zakresie wpisywania faktur do komputera i przygotowania deklaracji podatkowych, nie spotkały się z sytuacją, żeby ktokolwiek z firm, które obsługiwały wycofywał jakieś faktury bądź w ich miejsce dostarczał nowe, z czego sąd karny wnioskował, że księgowość zarówno w firmie P.G. "A", jak i "D" sp. z o.o. była prowadzona prawidłowo. Sąd dał wiarę K.K.. W ocenie Sądu fakt, iż był świadkiem, jak P.G. dostarczał materiał w postaci prętów, drutów żebrowych, wystarczał do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji. Sąd karny nie miał wątpliwości również odnośnie wiarygodności zeznań M.S., który wskazał, że widział P.G. jak świadczył usługę transportową. Nie dał natomiast wiary zeznaniom K.M., która wskazała, że wprawdzie nigdy nikogo na niczym nie złapała, ale ze słyszenia wie, że w interesach pomiędzy L.K., a P.G. chodziło o oszukiwanie Urzędu Skarbowego, o wystawianie "lewych faktur". Na ocenę jej zeznań wpływ miał fakt, że będąc w ciąży została zwolniona z pracy przez L.K., co - zdaniem Sądu - czyniło te zeznania nieobiektywnymi. Jako wiarygodne Sąd ocenił również zeznania E.R., choć zeznania te, jak wskazał, nie wnoszą zbyt wiele do sprawy, gdyż nie posiadała ona żadnych wiadomości na temat współpracy pomiędzy spółką "D", a P.G., ale nie potwierdziła praktyki wystawiania fałszywych faktur. Sąd dał również wiarę P.C., z którymi - jak wskazał - korelowały zeznania innych świadków. Nie przyznano mocy dowodowej przeprowadzającemu kontrolę T.A.. Sąd wskazał, że oparcie się na takim sposobie rozumowania jak przeprowadził T.A. jest niedopuszczalne w procesie karnym. Sąd wskazał przy tym, że swoje wnioski o tym, że P.G. nie dostarczał towaru inspektor wywiódł z faktu, że Korporacja Handlowa "C" T.T. nie była w tym czasie zarejestrowana, natomiast nie ustalił czy nie mógł tych towarów uzyskać od innych kontrahentów, a także z tego, że nie można było ustalić numerów rejestracyjnych pojazdów wjeżdżających na teren Huty w SW. W dalszej części Sąd krytycznie odniósł się do dokonanych wyliczeń zużycia materiałów do produkcji w spółce "D". Równie negatywnie odniósł się do wniosków wyciągniętych przez biegłą R.F., jako że jej opinia, że co najmniej 81 faktur należy uznać za fikcyjne, opierała się o ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wnioski biegłej Sąd uznał za zbyt daleko idące. Z faktu bowiem, że nie stwierdzono, aby na teren huty wjeżdżały pojazdy P.G., nie można wnioskować, że P.G. nie świadczył usług, gdyż jak wykazały inne dowody, na terenie Huty SW. nie była prowadzona ewidencja pojazdów wyjeżdżających. Przeciwstawne do wniosków tej opinii pozostawały wnioski biegłego J.M., na której Sąd karny oparł swoje ustalenia. Dokonując subsumcji prawa Sąd karny doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym miejscu nie wykazuje, aby pomiędzy oskarżonymi istniało we wskazanym okresie porozumienie w zakresie współdziałania w fikcyjnym obrocie gospodarczym, polegającym na wystawianiu przez P.G. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności, że dokonał sprzedaży towarów i usług transportowych do "D" sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości takich transakcji nie dokonał, a następnie zaksięgowaniu przez J.R. - prezesa zarządu tej spółki w/w faktur i wydawaniu poleceń zapłaty za te fikcyjne dostawy. Wręcz przeciwnie, z postępowania dowodowego wynikało, że współpraca pomiędzy "D" sp. z o.o., a firmą P.G. była realna. Sąd karny wskazał tu na wyjaśnienia ostatniego z oskarżonych J.R., zgodnie z którymi P.G. świadczył dla spółki "D" usługi transportowe i sprzedaż towarów w postaci prętów walcowanych i odkuwek, a nadto woził na zlecenie spółki "D" różne towary do przedsiębiorstw na terenie całej Polski. Powyższą okoliczność potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków M.S. i P.C., a także P.K. Podsumowując Sąd powołał się na art. 5 § 2 kpk i wynikający z tego przepisu nakaz rozstrzygnięcia nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego. Sąd wskazał, że ustalenie faktycznej niemożliwości zapłacenia przez P.G. za stal, jaką miał dostarczyć do "D" sp. z o.o., braku możliwości uzyskania przez niego stali z innych źródeł niż od Korporacji Handlowej "C" T.T., a nadto dokonanie ustaleń, że nie mógł przeznaczyć pieniędzy wypłaconych ze swojego rachunku bankowego na inne cele, w zasadniczy sposób zmieniłoby ocenę wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie. Są to jak wskazał Sąd okoliczności istotne z punktu widzenia przypisania oskarżonym odpowiedzialności karnej za zarzucane im przestępstwa. Sąd wskazał następnie na możliwość różnego rodzaju wnioskowania odnośnie tych kwestii i przyjął wersję najbardziej korzystną dla oskarżonych powołując się na wskazane wcześniej dowody. Jak wskazał sąd karny zarzucane P.G. przestępstwo jest przestępstwem kierunkowym, a więc musi być dokonane z zamiarem jego popełnienia, tymczasem P.G. wyjaśnił, że nie wie po co wystawiał faktury. Jeszcze raz powołując się na wcześniej opisane dowody wskazał, że żadne z nich nie podważyły rzetelności faktur. Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyr. WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005r. V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898). Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Analiza wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11 oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] września 2011r. sygn. akt AKa 75/11 wskazuje, że wydając wyrok uniewinniający Sąd Okręgowy, a następnie Sąd Apelacyjny, doszły do innych wniosków aniżeli organy podatkowe. Wprawdzie oba postępowania cechuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść odpowiednio oskarżonego i podatnika, jednak specyfika tych postępowań znacznie je od siebie różni. Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. Jak już wskazano zarzucany P.G., L.K. i J.R. czyn jest traktowany jako przestępstwo kierunkowe, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim, a więc nie można tego przestępstwa dokonać nieumyślnie. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżeni popełnili przestępstwo i czy chcieli je popełnić. Jak wynika z uzasadnienia, sąd karny zasadnicze znaczenie przypisał opinii J.M. i wskazanemu w niej twierdzeniu, że bez dostaw P.G. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez firmę "D" wykazanego obrotu, a także dokonał oceny wyjaśnień P.G. przez pryzmat odpowiedzialności podatkowej jaka groziłaby mu w przypadku przyjęcia, że rzeczywiście miały miejsca dostawy. W tym kontekście sąd uznał wyjaśnienia P.G. za niewiarygodne. Tymczasem analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd orzekający obecnie nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Choć lektura wskazanych wyroków karnych uniewinniających od zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach i decyzje określające zobowiązania podatkowe z tytułu odliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wydają się pozostawać w oczywistej sprzeczności, to jednak uwzględnienie specyfiki tych różnych postępowań może tłumaczyć te sprzeczności. Ponadto nie można pominąć faktu, że wyroki sądów karnych odnoszą się do transakcji pomiędzy P.G., a spółką z o.o. "D", dlatego też większość dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym dotyczy tych podmiotów, a nie dotyczy skarżącego. Natomiast ustalenia wobec skarżącego w niniejszej sprawie organy oparły zarówno na dowodach, którymi dysponowały sądy karne, jak i na innych dowodach, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L.K. Postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Sąd orzekający nie może zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P.G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktury za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku. Należy również odnieść się do opinii J.M., której tak dużą uwagę poświecił sąd karny, a zwłaszcza do stwierdzenia, że gdyby nie dostawy dokonane przez P.G. spółka "D" nie mogłaby osiągnąć takich obrotów. Tymczasem jak prawidłowo wywiodły organy, osiągnięcie przez skarżącą Spółkę określonej wysokości obrotu nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mogła bowiem posiadać towar z innych, choćby nieudokumentowanych źródeł, przy pomocy których utrzymała produkcję na takim poziomie. Opinia biegłego nie ma zatem znaczenia przesądzającego w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji. W ten sam sposób należy ocenić również pozostałe sporządzone w sprawie opinie, których celem było ustalenie możliwości produkcyjnych spółki "D", a które dla postępowania podatkowego nie były istotne. W tym postępowaniu, jak już podkreślano, zasadnicze znaczenie miało potwierdzenie bądź zaprzeczenie zdarzeń gospodarczych opisanych zakwestionowanymi fakturami, dla których wielkość produkcji spółki z o.o. "D" (innego podmiotu niż skarżący w rozpoznawanej sprawie) i osiągane przez tę spółkę obroty miały drugorzędne znaczenie. Wreszcie w powołanym wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń, a sąd - kierując się treścią art.5 § 2 k.p.k. - przyjął za podstawę ustaleń faktycznych tę wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. W postępowaniu podatkowym natomiast, chcąc skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu uwzględnić - pomimo nierzetelności faktury - prawo podatnika do odliczenia podatku. Niekwestionowaną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że L.K. współpracował z P.G.. Stwierdzenie jednak takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przesądza o rzetelności wystawianych pomiędzy tymi podmiotami faktur. Organ podatkowy przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie celem sprawdzenia tych okoliczności. Wbrew podnoszonym zarzutom wnioskowane przez skarżącego dowody nie potwierdziły jego stanowiska. Natomiast dowody przeprowadzone przez organy potwierdziły ostateczną wersję przedstawioną przez P.G.. Analiza operacji na jego rachunku bankowym wskazała na to, że w okresie odpowiadającym wystawianym fakturom na rachunek wpływały kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wskazanym na fakturach, które niezwłocznie były wypłacane, co korelowało z wersją P.G., który wskazywał, że był to wynik umowy z L.K.. Celem sprawdzenia rzeczywistości zdarzeń, na które zostały wystawione faktury dotyczące usług transportowych, organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa. Z takim ustaleniami organu opartymi na ścisłych rachunkach, zestawieniu km tras, ilości potrzebnego paliwa, nie może konkurować stwierdzenie sądu karnego, że do wykonania kwestionowanych usług transportowych wystarczało 27 kursów, co wziąwszy pod uwagę przedział czasowy, którego dotyczyły faktury, było realne. Ustalenia organów oparte na analizie dokumentów, które jako nieosobowe źródła stanowiły obiektywne dowody, nie zostały skutecznie podważone przez zeznania świadków, jak np. zeznanie M.S., który wskazał, że widział P.G. wykonującego usługi transportowe. Faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko zestawienie tych konkretnych zdarzeń tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego towaru mogło potwierdzać realność zdarzenia, a nie zdawkowa relacja świadka, że widział we W. P.G. wykonującego usługi transportowe. W ocenie Sądu wersji skarżącego nie potwierdzają zawnioskowani w charakterze świadków pracownicy skarżącego. Wskazywali oni jedynie na fakt współpracy przedsiębiorców. Jedynie K.K. brat skarżącego potwierdził, że odbierał towar. Jednak na tle pozostałych dowodów jego zeznania nie mogą przesądzić o prawdziwości twierdzeń L.K.. Zeznania P.C., który również miał potwierdzać realność zdarzeń zostały podważone poprzez zaprzeczenie mającej mieć miejsce współpracy "F" S.A z "B", której nie potwierdziła kontrola w spółce "F" S.A., a na którą powoływał się ten świadek. Ponadto wiarygodność faktur, listów przewozowych została podważona przez organ poprzez wykazanie, że część tych dokumentów została opatrzona pieczątką z prefixem "813", podczas gdy z informacji uzyskanej przez operatora sieci wynikało, że prefix ten był aktualny dopiero z datą 1 stycznia 2007r., co czyniło w pełni uzasadniony wniosek organów, że dokumenty te nie mogły zostać wytworzone w 2006r. Nie powiodła się również próba wykazania, że pieczątka ta została zamieszczona jedynie na kopiach tych dokumentów, bo jak przeanalizował organ, pieczątka taka widniała również na oryginałach. Stwierdzenie rzetelności faktur przez osobę prowadzącą rachunkowość zarówno skarżącego, jak też P.G., (P.G.), nie ma dla obecnego postępowania większego znaczenia. Zachowanie wymogów formalnych faktury nie decyduje jeszcze o prawie do odliczenia wynikającego z niej podatku. Natomiast nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych osoby, które nie miały z nimi bezpośredniej styczności, a jedynie zajmowały się księgowaniem przedstawionych faktur. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że inicjatywa dowodowa organu nie jest nieograniczona. To zadaniem podatnika jest prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji, potrzebnej choćby na wypadek kontroli podatkowej. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarg dotyczącym naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, ze względu na nieobecność strony podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L.S.. Jak wskazał organ, a co znajduje potwierdzenie w aktach, strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu w dniu 26 lipca 2010r., w którym organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu. Wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu wpłynął do organu już po przesłuchaniu świadka. Trudno zatem czynić organowi z tego powodu zarzut. Wprawdzie - jak wskazał organ odwoławczy – brak odpowiedzi na wniosek pełnomocnika jest uchybieniem, ale nie wpływającym w sposób istotny na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń, zatem nie można powiedzieć, że brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu miał wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że strona skarżąca nie wnosiła w tym zakresie żadnych uwag czy zastrzeżeń, np. wniosku o ponowne przesłuchanie świadka. W ocenie sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, wyroki sądów karnych zapadłych w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu i P.G., nie podważają prawidłowości wydanych przez organy podatkowe I i II instancji decyzji. Sąd nie znalazł też innych podstaw do zakwestionowania wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Analiza przebiegu postępowania i dopuszczonych dowodów świadczy o dużej staranności w dochodzeniu prawdy obiektywnej. Wyciągane wnioski odpowiadały zasadom i specyfice, z jaką wiąże się postępowanie podatkowe. Nie można zarzucić organom braku bezstronności, czy też naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu. Każdorazowo skarżący powiadamiany był o mających mieć miejsce czynnościach procesowych, wzywany do przedłożenia dokumentów, organ też pozytywnie odnosił się do zawnioskowanych przez niego dowodów. Wynik postępowania organów podatkowych to nie - jak twierdzi skarżący - jedynie porównanie spornych transakcji z transakcjami P.G. z Korporacją Handlową "C" T.T. i przyjęcie, że były to refaktury tzw. "pustych faktur", lecz wynik szczegółowego postępowania, które zaprzeczyło rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, na które zostały wystawione przedmiotowe faktury. W ocenie Sądu zatem, wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Niezasadne są zarzuty, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego z udziałem drugiej strony transakcji. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w przedsiębiorstwie P.G., L.K. nie był stroną, a zatem postępowanie toczyło się bez jego udziału. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania jako dowodów materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu – zostały one włączone do akt niniejszego postępowania, a skarżący mógł się z nimi zapoznać i odnieść do ich treści. Uznanie za wiarygodne zeznań świadków P.G. i E.S. odnośnie fikcyjności transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, poparte dowodami uzyskanymi w prowadzonych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, prowadzą do wniosku, że na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane usługi ani dostawy towarów przez P.G.. Nie można zatem przyjąć, że skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarg dotyczący nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług i treści powołanych orzeczeń ETS. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy podatkiem należnym u dostawcy, a podatkiem naliczonym u nabywcy. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało natomiast, że takiej korelacji nie było, a skarżący wiedział o fakcie wystawiania przez P.G. fikcyjnych faktur. Z tych względów powołane w skargach orzeczenia ETS, z których wynika prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, z uwagi na podjęcie ich w celu dokonania oszustwa przez sprzedawcę, czy też w sytuacji nabycia towarów, w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w tym obrocie w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT – o ile nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania należy uznać za kompletny, został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jest bezpodstawny. Zebrane w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, zaś znaczenie każdego z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w ww. przepisie organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.