I SA/Wr 315/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2 817,00 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] r. nr [...] ustalającą M. G. za 2007 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 89.826,00 zł i ustalił ten w wysokości 11.075 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec Podatniczki w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w latach 2006-2007 i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w latach 2006-2007. Do akt postępowania organ kontroli skarbowej włączył dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2006, 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2007. W toku postępowania, organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą rodzina Podatniczki składała się z 5 osób, tj. męża, J. G., z którym pozostawała w związku małżeńskim od roku [...] oraz trójki dzieci urodzonych w latach [...], [...] i [...]. Od początku małżeństwa Pani M. G. pozostawała na utrzymaniu męża, który ponosił wszelkie wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Od [...] 2001 r. umową majątkową małżeńską, sporządzoną w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]/2001), Państwo G. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Także po tej dacie wszelkie koszty utrzymania rodziny ponosił małżonek Strony. Ustalono ponadto, że od roku 2005 Pani M. G. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" M. G. z siedzibą w S., ul. A[...] [...]. Działalność ta zarejestrowana została w roku 2004. Jej faktycznym przedmiotem było: fryzjerstwo i pozostałe usługi kosmetyczne, a także wynajem samochodów ciężarowych. Wybranym sposobem opodatkowania była forma określona w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatek liniowy wg stawki 19%. W zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w J., Pani M. G. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 609.700,05 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 746.920,73 zł oraz stratę w kwocie 137.220,68 zł. Postępowanie przeprowadzone w 2009 r. w stosunku do podmiotu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005, 2006, 2007 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 do grudnia 2007 doprowadziło do zweryfikowania tych wielkości, i tak przychód nie uległ zmianie, natomiast wysokość kosztów wyniosła 648.660,05 zł, natomiast stratę określono w wysokości 38.960,00 zł W wyniku postępowania dotyczącego źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organ I instancji ustalił, że łącznie wydatki Strony poniesione w 2007 r., uwzględniając środki zgromadzone na rachunkach bankowych, wynosiły 881.062,39 zł, natomiast przychody ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku, także po uwzględnieniu stanu środków na rachunkach bankowych, określono w wysokości 696.184,29 zł. Zestawiając wskazane dane Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że wydatki poniesione przez Panią M. G. i wartość zgromadzonego mienia w 2007 r. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2007 r. i w latach poprzednich. Wydatki Strony przekroczyły uzyskane przychody o kwotę 184.878,10 zł. Strona nie przedłożyła także oświadczenia majątkowego. Jedynie poinformowała pisemnie (karta 70 akt sprawy), iż jej sfera wydatkowa jako osoby fizycznej (bez uwzględnienia wydatków i przychodów związanych z działalnością gospodarczą) w latach 2006-2007 obejmowała: w roku 2006 zakup domu, gdzie wydatek faktyczny wyniósł 20.000,00 zł + koszty aktu notarialnego (pozostała część sfinansowana została kredytem bankowym), zakup samochodu "B" - wydatek faktyczny to 10.000,00 zł (pozostała część pochodziła z kredytu) oraz spłata wcześniej zaciągniętych kredytów w wysokości ok. 15.000, 00 zł. Natomiast w roku 2007 wydatki tej sfery obejmowały jedynie spłatę kredytów w kwocie ok. 40.000,00 zł. Jako źródła finansowania tych wydatków, poza działalnością wskazała: otrzymany zwrot podatku VAT w roku 2005 w kwocie 70.000,00 zł, pożyczkę otrzymaną w 2004 od Pani I. K. w kwocie 400.000,00 zł a także oszczędności własne pochodzące z czasów jej wspólności ustawowej małżeńskiej i innych legalnych źródeł. Przesłuchany w charakterze świadka małżonek zeznał, że przez cały okres małżeństwa, aż do roku 2007 to on utrzymywał całą rodzinę, środki pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie potrafił jednak wskaże wysokości ponoszonych na ten cel wydatków. Zeznał, iż w latach 2006-2007 nie przekazywał żonie żadnych innych środków. Wskazał ponadto przyczynę ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej od roku 2001 oraz fakt, iż po jej ustanowieniu nie nastąpił fizyczny podział majątku dorobkowego. Potwierdził, iż w 2006 r. sprzedał Stronie nieruchomość w S., za co otrzymał całą należność, którą przeznaczył następnie na własną działalność gospodarczą. W kolejnych pismach Strona wyjaśniła, iż otrzymana pożyczka w kwocie 400.000,00 zł nie została spłacona. Jednocześnie wniosła do materiału dowodowego kserokopie dwóch pierwszych stron zeznań rocznych PIT, składanych wspólnie wraz z mężem za lata 1995-2001, mających dokumentować pochodzenie oszczędności z okresu istnienia ustroju wspólności majątkowej, które stanowiłyby pokrycie wydatków ponoszonych w latach 2006 i następnych. W celu ustalenia możliwości zgromadzenia przez Stronę zasobów finansowych mogących stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w roku 2007 organ I instancji zbadał przychody i wydatki Strony z lat wcześniejszych. Dokonując analizy dochodów małżonka strony oraz danych statystycznych dotyczących kosztów utrzymania organ ustalił, że jedynie w 1997 r. przychody Pana J. G. przewyższały wydatki. To natomiast doprowadziło organ do wniosku, iż ani Pan J.G., ani będąca Stroną postępowania jego żona - Pani M. G. - nie posiadali i nie mogli zgromadzić środków finansowych, które mogłyby stanowić pełne pokrycie wszystkich wydatków poniesionych w roku 2007. Organ podkreślił, iż wprawdzie nie są znane dochody uzyskane przez Pana J. G. w latach wcześniejszych, jednakże z informacji uzyskanych z Sądu Rejonowego wynika, iż korzystał on w tych latach z kredytów bankowych, co uzasadniałoby tezę, iż większość dochodów uzyskiwanych do 1995 r. przeznaczona była na budowę domu, co uniemożliwiało jednocześnie gromadzenie oszczędności przez Stronę. Ponadto organ wskazał, iż nielogicznym byłoby przekazywanie przez Pana J. G. środków finansowych żonie, z których mogłaby ona gromadzić oszczędności, podczas gdy wiele wskazywało na to, iż miał on w tym okresie kłopoty finansowe. Przejawem tego mogło być ustanowienie w maju 2001 r. rozdzielności majątkowej w małżeństwie, uzasadnione jak zeznał Pan J. G. faktem, iż w tym okresie wiele firm go oszukało. Ponadto stwierdzono, iż Pan J. G. dokonał bezpośrednio przed zawarciem umowy rozdzielności wyprzedaży składników majątku (samochodu i nieruchomości w J.). Na taki stan wpływać mógł także przypadający w tym okresie, przesuwany już wcześniej, termin spłaty kredytu. O złej sytuacji świadczyć mogło dodatkowo to, iż dwa miesiące później zaciągnął on kolejną pożyczkę w Banku "C" SA w wysokości 50.000 zł. Te fakty, w ocenie organu I instancji, uzasadniały brak możliwości zgromadzenia przez Stronę oszczędności przed ustanowieniem rozdzielności majątkowej, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach 2006 i 2007. Także Strona nie uprawdopodobniła posiadania środków pochodzących z tego źródła. Analizując przychody i wydatki Podatniczki z okresu po zawarciu małżeńskiej umowy majątkowej – w tym dane dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej oraz dane wynikające z rachunków bankowych organ I instancji ustalił, że na koniec roku 2005 mogła ona zgromadzić oszczędności w kwocie 357.003,53 zł, natomiast do końca roku 2006 oszczędności te wyniosły 80.674,47 zł. Biorąc pod uwagę wcześniej opisane ustalenia dotyczące okresu sprzed roku 2005 organ przyjął, iż na dzień 1.01.2007 r. Strona mogła zgromadzić mienie w wysokości 80.674,47 zł, co stanowiło następnie źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku 2007. Uwzględniając tę kwotę oszczędności z lat wcześniejszych, a następnie wydatki i przychody Strony poniesione w roku 2007 w układzie chronologicznym oraz salda posiadanych przez Stronę rachunków bankowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż w 2007 r. Strona poniosła wydatki w kwocie 119.768,37 zł nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 tej ustawy ustalił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 75% uzyskanego dochodu. W świetle tego przepisu decyzją nr [...] z dnia [...] r. ustalono Stronie podatek w wysokości 89.826,OOzł. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, które wniesiono z zachowaniem ustawowego terminu w którym zarzuciła naruszenie norm prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności nieuwzględnieniem uprawdopodobnionych dochodów z lat ubiegłych, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd subsumcji przejawiający się dokonaniem wykładni w razie wątpliwości na korzyść fiskusa, ogólnie naruszenie reguł swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie tej oceny w sposób dowolny, a w szczególności brak analizy przepływów pieniężnych, czyli porównania momentu wydatku z posiadanymi na tę chwilę środkami. Ponadto zarzucono naruszenie norm prawa materialnego: art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wykazane przez kontrolowaną dochody pochodziły ze źródeł nieujawnionych, pomijanie możliwości zarobkowych oraz gromadzenia mienia z lat ubiegłych. Uzasadniając zarzuty odwołania Strona wskazała, iż organ, mimo szczegółowej analizy zebranego materiału wnioski z niego płynące wyciągnął w sposób stronniczy. W jej ocenie w decyzji nie wykazano, że w chwili dokonywania wydatków Strona nie dysponowała środkami finansowymi na ich pokrycie, innymi słowy nie zbadano przepływów pieniężnych, a korzystanie z pieniędzy z obrotu bieżącego nie stanowi nieujawnionych źródeł przychodów. Zarzucono niewykazanie przez organ, że Strona zasiliła się nieujawnionymi środkami finansowymi, nie zostały też zbadane wydatki pod kątem chwili ich rzeczywistego poniesienia. Ponadto nie dokonano rzetelnej analizy dochodów Strony z lat wcześniejszych, również z czasów wspólności ustawowej. Dowolnością w ocenie dowodów określono również to, iż organ nie wziął pod uwagę amortyzacji jako kosztu nie wydatkowego w okresie lat ubiegłych, jedynie w analizie bieżącej. Mając na uwadze przedstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i na zasadzie art. 233 § 2 tej samej ustawy, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przez organ I instancji, jak również obowiązujące uregulowania prawne, Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał ponownie analizy zarówno wydatków jak i przychodów roku podatkowego. Sporządził też zestawienia przychodów i wydatków Podatniczki i jej małżonka za lata wcześniejsze – odrębnie za czas istnienia wspólnoty majątkowej i odrębnie po jej ustaniu- w celu ustalenia możliwych do zgromadzenia na początek roku podatkowego zasobów pochodzących ze źródeł opodatkowanych. Organ odwoławczy przyjął wynikające z zeznań rocznych za lata 1995-2001 wielkości jako faktycznie zadeklarowane i osiągnięte przez Państwa G., z wyjątkiem roku 1997, którego to dane nie odpowiadają dokumentom znajdującym się w posiadaniu organu podatkowego. Także tej rozbieżności, mimo wezwań Strona nie wyjaśniła. Wobec braku informacji z organu podatkowego o wysokości dochodów uzyskanych przez Pana J. G. w roku 1996 przyjęto wielkości wynikające z przedłożonej przez Stronę kserokopii fragmentu zeznania PIT-31: Ze względu na brak danych z okresu wcześniejszego tutejszy organ wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wskazanie wysokości opłacanych przez Pana J. G. składek na ubezpieczenie społeczne oraz deklarowanych podstaw, będących bazą ich obliczenia. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Wa. Inspektorat w J. poinformował, iż w okresie od 1989 r. Pan J. G. podlegał ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym zadeklarował następujące podstawy wymiaru składek: Rok 1989 - 861.300 zł (po denominacji 86,13 zł) Rok 1990 - 4.615,144,00 zł (po denominacji 461,51 zł) Rok 1991 - 10.949.221,00 zł (po denominacji 1.094,92 zł) Rok 1992 - 17.614.800,00 zł (po denominacji 1.761,48 zł) Rok 1993 - 25.879.200,00 zł (po denominacji 2.587,92 zł) Rok 1994 - 34.467.000,00 zł (po denominacji 3.446,70 zł) Rok 1995-4.637,20 zł Rok 1996-5.967,52 zł Rok 1997-7.181,68 zł Biorąc pod uwagę treść ustawy z dnia 18.12.1976 r. o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin (Dz. U. z roku 1983 nr 31, poz. 147 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 31.05.1989 r oraz przepisy wykonawcze Organ wskazał, że podstawę składki na ubezpieczenie społeczne osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących stanowi dochód bieżąco zadeklarowany przez osobę prowadzącą działalność, nie niższy jednak od kwoty odpowiadającej 60% przeciętnego wynagrodzenia. Zmiana wprowadzona od 8.08.1991 r. modyfikowała nieco treść tego przepisu ograniczając dodatkowo wysokość dochodu zadeklarowanego jako podstawa do poziomu nie wyższego od dochodu zadeklarowanego za poprzedni miesiąc więcej niż o 50%. Mając na uwadze te przepisy oraz brak możliwości uzyskania innych danych dotyczących wysokości dochodów Pana J. G. w okresie od roku 1989 do 1993 organ przyjął wielkości osiąganych przez niego dochodów na podstawie deklarowanych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jako dochody bieżące. Zważając jednakże, iż w okresie, za który uzyskano jednoczesne dane z organu podatkowego, wystąpiła duża rozbieżność deklarowanych w obu organach dochodów, przy określaniu wysokości oszczędności za ten okres organ odstąpił od obniżenia ich o ponoszone statystyczne koszty utrzymania, przyjmując, w sposób korzystny dla Strony, pełną kwotę zadeklarowanego dochodu jako oszczędności wygenerowane w tym okresie. Zarówno wyjaśnienia Strony składane w postępowaniach, jak i zeznania jej małżonka wskazywały jednoznacznie, iż wszelkie koszty utrzymania rodziny ponosił wyłącznie Pan J. G. Zeznał on dodatkowo, iż nawet po ustanowieniu rozdzielności, także wówczas, gdy żona prowadziła własną działalność wyłącznie on łożył na utrzymanie rodziny, zaś żona przejęła ten obowiązek na siebie ok. 2 lata temu. Środki na wskazane wydatki pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w okresach, kiedy z tej działalności ponosił stratę - z dochodów z lat wcześniejszych. Z uwagi na takie twierdzenie oraz brak innych dowodów organ przy ustalaniu wysokości wydatków przyjął zatem wielkości wynikające z danych statystycznych co do kosztów utrzymania rodziny wg publikacji Głównego Urzędu Statystycznego Jednocześnie Pan J. G. zeznał, że do roku 2001, prócz kosztów utrzymania przekazywał żonie także inne środki. Pochodziły one z dochodów z jego działalności, a były to kwoty różne: 2-5 tys. czasem kwartalnie, czasem miesięcznie, i ze środków tych miała ona zaoszczędzone ok. 300.000 zł. Organ odwoławczy wystąpił wobec tego do Strony o określenie wysokości tych środków, a także ich przeznaczenia (wykorzystania). W piśmie z 29.10.2012 r.) Strona wyjaśniła, iż potwierdza zeznane przez męża okoliczności, jednakże ze względu na upływ czasu nie jest w stanie w sposób precyzyjny określić wysokości otrzymywanych od męża kwot. Wskazała jednakże, że otrzymywane środki służyły utrzymaniu oraz wyrównaniu stopy życiowej małżonków, co jest zgodne z art. 27 KRO. Organ odwoławczy w oparciu o powyższe wyjaśnienia ocenił możliwość gromadzenia przez Panią M. G. dodatkowych oszczędności pochodzących ze środków przekazywanych jej w tym okresie przez męża. Środków, o których mowa wyżej nie przyjęto jako odrębnego źródła oszczędności, niezależnego od środków pochodzących z majątku gromadzonego wspólnie z mężem w okresie wspólności majątkowej. Wobec stwierdzenia Strony, iż środki te służyły utrzymaniu i wyrównaniu stopy życiowej rodziny, organ uznał, iż nie można przyjąć, że kreowały one odrębne oszczędności, na które powoływała się Strona w toku postępowania, i na istnienie których wskazywał także w trakcie przesłuchania jej mąż. Organ uznał zatem, iż środki te jako pochodzące z dochodów uzyskiwanych przez męża Strony i służące utrzymaniu ich wspólnej rodziny mieszczą się w obrębie środków wpływających na wysokość ich wspólnych oszczędności, a pochodzących z dochodów męża. Ponadto ustalono, iż w dniu [...]1995 r. Państwo M.G. i J. G. dokonali zakupu do majątku dorobkowego nieruchomości (wraz z pawilonem) w J. przy ul. G[...], (I/2 części w prawach użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości). Nieruchomość nabyto za kwotę 20.000 zł, od Państwa J. i D. A., co dokumentuje akt notarialny Rep. A [...]/1995 (k. 11/190) Akta sprawy zawierają także akt notarialny z [...] 1999 r. (Rep. A [...]/1999) (k. 102) potwierdzający nabycie w tym dniu przez Pana J. G. (do majątku dorobkowego z żoną) nieruchomości w L. przy ul. K[...] od Pana M. S. Wartość transakcji określono na kwotę 140.000 zł. Jednakże organ biorąc pod uwagę zeznania złożone przez Pana J. G. w dniu 3.08.2012 r. nie uznał, iż z tego tytułu Państwo G. ponieśli wydatek. Jak zeznał świadek nieruchomość została przejęta w zamian za niespłacone długi, co wyklucza możliwość uznania jej wartości w kategoriach poniesionego wydatku. Jako wydatek uznano kwotę 8.586,00 zł stanowiącą koszty aktu notarialnego związanego z tą transakcją. W dniu [...] 2000 r. Państwo G., na podstawie aktu notarialnego (Rep. A [...]/2000) (k. 9/36) dokonali zakupu nieruchomości w Z. (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności położonych tam budynków). Mienie nabyto od Pana T. H. za kwotę 150.000 zł. Dodatkowo stwierdzono zakup przez Pana J. G. w dniu [...] 2000 r. samochodu "D" o numerze rejestracyjnym [...]. Zakupu dokonano od "E" Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT (k. 131) za kwotę netto 7.433,11 zł (zakup na firmę). Odnotowano także sprzedaż w dniu [...] 2001 r. samochodu "F" za kwotę 9.000 na rzecz Pana D. K. (dane z PCC - k. 131). W dniu [...] 2001 r., zatem niemalże bezpośrednio przed zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej Państwo G. przeprowadzili sprzedaż nieruchomości (wraz z pawilonem) zlokalizowanej w J. przy ul. G[...]. (Transakcji odbyła się na rzecz Pana J. A. za kwotę 40.000 zł, co dokumentował akt notarialny Rep. A [...]/2001 (k. 125). Każda z tych operacji przeprowadzonych w okresie wspólności majątkowej miała wpływ na kształtowanie się oszczędności Strony, niezależnie od tego czy wiązała się z działaniami podejmowanymi jednoosobowo przez Pana J. G. (w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), czy też przez obydwoje małżonków łącznie. Na podstawie akt zgromadzonych w postępowaniu ustalono, iż w dniu [...] 2002 Państwo M. G. i J. G. dokonali sprzedaży stanowiącej ich własność nieruchomości w L. Sprzedaży dokonano na rzecz K. B. za kwotę 140.000 zł, co dokumentuje akt not. Rep. A [...]/2002 (k. 102). Wobec istnienia w tym okresie ustroju rozdzielności majątkowej organ jako źródło pochodzenia majątku Podatniczki przyjął kwotę 70.000, 00 zł (1/2 wartości nieruchomości). Ponadto, ustalono, że zgodnie z umową pożyczki zawartą w dniu [...] 2004 r. Strona uzyskała od Pani I. K. (zam. Niemcy) kwotę 400.000,00 zł, od której to kwoty zgodnie ze złożonym w dniu [...] 2005 r. dokumentem PCC-1 (k. 10/115) zadeklarowała podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 8.000,00 zł. Wpłaty dokonano natomiast już w roku 2005 w łącznej wysokości 8.143,10 zł (obejmującej zarówno należność główną, odsetki jak i koszty upomnienia). Oceniono możliwość gromadzenia przez Panią M. G. dodatkowych oszczędności pochodzących ze środków przekazywanych jej w tym okresie przez męża. Jak wykazano we wcześniejszej części niniejszej decyzji organ nie przyjął ich jako odrębnego źródła oszczędności Strony lecz uznał, iż środki te jako służące utrzymaniu rodziny mieszczą się w środkach przedstawionych w tabeli na stronach 23-25 decyzji. Natomiast po ustanowieniu rozdzielności majątkowej, wobec nie przeprowadzenia przez Państwa G. podziału majątku dorobkowego, mając na uwadze przepis art. 42 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.1964 nr 9, poz. 59 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, organ przyjął, iż przypadająca Stronie część oszczędności wynosi 50% z kwoty środków wspólnie zgromadzonych do dnia ustanowienia rozdzielności, czyli 85 975,36 zł. Uwzględniono także środki pochodzące ze sprzedaży stanowiących majątek wspólny (w czasie istnienia wspólności) określonych składników majątku jak i wydatki przeznaczone na jego nabycie. Ustalono ponadto źródła pochodzenia mienia od momentu, kiedy w małżeństwie Strony zaczął panować ustój rozdzielności majątkowej, biorąc pod uwagę zarówno otrzymaną pożyczkę jak połowę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej do wspólnego majątku z mężem. Dodatkowo należy zauważyć, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. także stwierdził, że oszczędności zgromadzone przez Panią M. G. w latach poprzedzających rok 2007 nie były wystarczające dla pokrycia dokonanych w tym roku wydatków. W wyniku postępowania odwoławczego stwierdzono jednak odmienną od ustalonej przez organ I instancji ich wysokość. Wykazane przez organ odwoławczy oszczędności Strony wyniosły 156.577,19 zł, z czego kwota 2.999,12 zł na koniec roku 2006 znajdowała się na rachunkach bankowych Strony (salda dodatnie). Natomiast kwota 12.819,87 zł (salda ujemne rachunków bankowych) stanowiła środki, którymi faktycznie dysponowała Strona, korzystając z zasobów banków. Oznacza to, iż wydatki w kwocie 12.819,87 zł poniesione przez Podatniczkę przed 31.12.2006 r. finansowane były nie z posiadanych przez nią oszczędności, lecz z kredytu bankowego. Oszczędności zgromadzone przez Podatniczkę za lata poprzedzające rok podatkowy stanowią sumę kwoty 156.577,19 zł i kwoty 12.819,87 zł, czyli 169.397,06 zł. Oszczędności te, jako pochodzące z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2007 r. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro Strona nie uprawdopodobniła pochodzenia innych środków z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, to nie można przyjąć, iż posiadała na koniec 2006 r. zasoby finansowe z tego tyłu w wysokości wyższej niż 169.397,06 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał w prowadzonym postępowaniu także analizy wydatków poniesionych w 2007 r. przez Panią M. G., a także przychodów uzyskanych w tym roku, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które stanowiły źródła ich sfinansowania. Z dokonanej analizy dokumentów dotyczących roku podatkowego organ ustalił, że łącznie przychody ze źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku wyniosły 706.014,36 zł, natomiast wydatki – z uwzględnieniem ubezpieczenia samochodu stanowiącego odrębną własność Podatniczki oraz spłaty zaciągniętego przez nią samodzielnie kredytu mieszkaniowego - 886.335,49 zł. W toku postępowania nie ustalono bowiem innych wydatków w tym okresie. Na podstawie sporządzonego tabelarycznie zestawienia Organ ustalił,, że na dzień 31.12.2007 r. Strona mogła posiadać oszczędności w wysokości 8.609,31 zł, z czego 2.224,19 zł znajdowało się na rachunkach bankowych, natomiast w gotówce 6.385,12 zł. Zestawienie pokazuje także, że ujawnione przez Stronę przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie mogły w ciągu roku stanowić źródła finansowania wydatków w łącznej wysokości 19.533,38 zł. Kwota ta winna zostać zmniejszona o 4.766,73 zł, - o tę kwotę w ciągu roku wzrosło zadłużenie Strony na rachunkach bankowych (na początku roku 2007 wynosiło ono 12.819,87 zł, z końcem roku 2007 zaś 17.586,60 zł). Oznacza, iż wydatki w wysokości 4.766,73 zł nie zostały poniesione ze środków Podatniczki, nie powodowały one zmniejszenia środków pozostających w dyspozycji Strony. Środki te nie mogły więc wpływać na wysokość przychodów Strony ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Zatem organ uznał, że wydatki w łącznej wysokości 14.766,65 zł (19.533,38 zł - 4.766,73 zł) nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 75 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, organ wskazał, iż wymieniony przez Stronę jako naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie Strony wydając skarżoną decyzję nie uwzględnione zostały uprawdopodobnione dochody z lat ubiegłych. Mimo, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w ocenie tutejszego organu niewystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia. Skutkiem tego jest zatem zmiana tego rozstrzygnięcia w wyniku postępowania odwoławczego. Mając na uwadze spoczywający na organie odwoławczym obowiązek rozpatrzenia całości sprawy, tutejszy organ podjął dodatkowe działania mające na celu m.in. ustalenie wysokości oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Stronę w latach poprzedzających rok badany. W wyniku tych czynności zgromadzony materiał pozwolił na precyzyjniejsze ustalenie stanu tych zasobów. Jako niezrozumiały ocenił organ zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez błąd subsumcji przejawiający się dokonaniem wykładni w razie wątpliwości na korzyść fiskusa. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podczas gdy błąd w subsumcji oznacza wadliwe połączenie stanu faktycznego z przepisem prawnym. Formułując zarzut błędnej wykładni Strona nie wskazała jednak na czym jej zdaniem polegało niewłaściwe odczytanie przez organ treści przepisu, nie wskazała również, jak przepis ten powinien być jej zdaniem rozumiany. Wskazano natomiast na naruszenie zasady in dubio pro tributario będącej nieustanowioną prawnie zasadą rozstrzygania w razie wątpliwości na korzyść podatnika. W ocenie organu nie doszło do naruszenia tej zasady. Ocena wiarygodności dowodu jest wyrazem przekonania organu o zupełności i prawdziwości ustalonych faktów, a przede wszystkim zasadności powziętych decyzji. O wiarygodności dowodu decyduje więc moc dowodu czyli siła przekonania, jaką uzyskał organ podatkowy wskutek przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczność istnienia lub nieistnienia faktu, którego dotyczy postępowanie. W kontekście ustalonych wyżej okoliczności faktycznych należy stwierdzić, że okoliczności sprawy w zasadniczej większości nie budzą wątpliwości, czy niejasności, które wymagałyby rozstrzygania w jakikolwiek sposób uznaniowego, inaczej niż w oparciu o jasno sprecyzowane przepisy prawa podatkowego. Te zaś, które takie wątpliwości rodziły zostały właśnie na korzyść Strony rozsądzone, o czym świadczy nieuznanie za wydatek nabycia nieruchomości w L., czy też nieuwzględnienie kosztów utrzymania rodziny Strony w latach 1989-1993. Niniejszym, imieniem M. G., składam skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (doręczonej wyłącznie stronie w dniu 24 stycznia 2013 r.), a dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła 1) w zakresie naruszeń prawa procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy: a) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające -3 pominięciu w końcowej analizie (str. 36 decyzji) okoliczności, że kredyt mieszka- owy był wzięty na potrzeby mieszkaniowe rodziny, a w związku z tym spłata at, spoczywała, zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, na mężu kontrolowane, : J. G.; b) błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu w końcowej analizie (str. 36 decyzji) okoliczności, że samochod "B" był samochodem prywatnym strony, a w związku z tym koszt jego utrzymania, w tym spłata rat, spoczywał zgodnie z wcześniejszymi ustalę- ani na mężu kontrolowanej, tj. J. G.; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 UPDF polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się przez przypisanie wydatku innej osoby kontrolowanej (raty za "B" oraz za mieszkanie) oraz stwierdzeniu, że wydatki kontrolowanej nie znajdują pokrycia w źródłach przychodu (tych ujawnionych i opodatkowanych); W odpowiedz na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując, że nabyty samochód, zakupiony w okresie obowiązywania rozdzielności majątkowej w małżeństwie Pani G., stanowi jej odrębny majątek, kredyt zaś na jego zakup - jej odrębne osobiste zobowiązanie. Biorąc pod uwagę, iż w okresie takiego ustroju majątkowego każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem osobistym, samodzielnie też reguluje związane z nim zobowiązania ponosząc je wyłącznie ze swego majątku osobistego. Także zarówno nabycie nieruchomości, jak i udzielenie kredytu na jej zakup, miało miejsce w okresie obowiązywania rozdzielności majątkowej w małżeństwie Państwa G. Zatem również w tej sytuacji, analogicznie do opisanego wyżej stanu rzeczy, spłata zobowiązań zaciągniętych w okresie rozdzielności nie może obarczać drugiego małżonka, jako osoby mogącej zarządzać wyłącznie swoim majątkiem osobistym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności przepisy o postępowaniu. W sprawie przedmiotem sporu było, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. właściwie posłużył się regulacjami pozwalającymi na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, obejmujących dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych). Strona skarżąca zakwestionowała również prawidłowość prowadzonego w sprawie postępowania. Wstępnie należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów w ustawie wskazanych. Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłami przychodów są tak zwane "inne źródła", do których ustawa w art. 20 ust. 1 zalicza również przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z przepisu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. wynika z kolei, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedstawiony w art. 20 ust. 3 p.d.o.f. sposób opodatkowania ma charakter szczególny, albowiem dokonywa się na podstawie znamion zewnętrznych, którymi są poniesione w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Chodzi przy tym o takie wydatki i zgromadzone mienie, które nie znajdowały pokrycia w posiadanym przez podatnika majątku pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zdaje się zakładać, że skoro podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki oraz zgromadził określone mienie, to dysponował odpowiednimi przychodami, które pozwoliły na ich sfinansowanie oraz że konieczne jest opodatkowanie tych przychodów, jeżeli się okaże, że nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W konsekwencji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Zmierzając, zatem do ustalenia, czy podatnik uzyskał w roku podatkowym przychody ze źródeł nieujawnionych, należało najpierw ustalić wysokość poniesionych w tym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego, również w tym roku, majątku a następnie wielkości te przyrównać do zgromadzonego w roku podatkowym i w latach wcześniejszych mienia, pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych, bądź wolnych od podatku. Należy przy tym przywołać stanowisko wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. Glosa nr 3/2002, s. 26; podobnie NSA w wyroku z dnia 30.09.2008 r., sygn. akt II FSK 944/07, publ. LEX nr 446991) . Zarówno bowiem z treści art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f., jak również z generalnej zasady rozłożenia ciężaru dowodzenia faktów rodzących dla strony określone konsekwencje prawne wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż określone wydatki oraz wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obciąża głównie podatnika, albowiem to on jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Jeśli natomiast okoliczność taka nie zostanie wykazana, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie organy obowiązku tego nie dopełniły. W pierwszej kolejności wskazać należy, że -wbrew stanowisku zajętemu przez organy skarbowe- istnienie ustroju rozdzielności majątkowej nie wyklucza przepływów pieniężnych pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków. Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego do rzeczywistego podziału majątku dorobkowego nie doszło, większość masy majątkowej pozostawała więc wspólną własnością – w częściach ułamkowych- obojga małżonków. Istnienie w całości odrębnych majątków wynikało raczej z samodzielnie zawartych transakcji już po zniesieniu wspólnoty majątkowej. Wskazać także – jak słusznie stwierdzono w odpowiedzi na skargę- że ustrój rozdzielności majątkowej nie znosi praw i obowiązków wynikających z zasad obowiązujących w stosunkach rodzinnych, w szczególności rozstrzygani- o istotnych sprawach rodziny, wzajemnej pomocy i współdziałania dla dobra rodziny. Istnienie rozdzielności majątkowej dotyczy raczej zada odpowiedzialności małżonków wobec osób trzecich nie zaś sposobu finansowania dowolnych wydatków ponoszonych przez któregokolwiek z nich. W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych aby – w ramach uzgodnionego sposobu zabezpieczania potrzeb rodziny jeden z małżonków ponosił wydatki na rzecz majątku drugiego, w szczególności jeśli chodzi o przedmioty w istocie użytkowane wspólnie. Okoliczność taka może mieć jedynie znaczenie dal późniejszych rozliczeń pomiędzy małżonkami np. w postaci rzeczywistego podziału majątku lub rozliczenia nakładów. Nie można jednak a prori uznać, że nie było możliwym i prawdopodobnym aby to mąż skarżącej finansował wydatki związane z majątkiem stanowiącym jej odrębną własność. Wskazać przy tym należy, że organy po stronie wydatków skarżącej przyjęły spłatę przez nią zadłużenia związanego z działalnością gospodarczą męża nie analizując czy chodziło o zadłużenie należące do majątku odrębnego czy stanowiące współwłasność. W powyższym kontekście zgodzić się należy, że w toku postępowania nie wyjaśniono dostatecznie, co Skarżąca i jej mąż rozumieją pod pojęciem kosztów utrzymania rodziny. Okoliczność, iż świadek z własnej inicjatywy nie wymienił konkretnych wydatków nie zwalnia organu – jako prowadzącego postępowanie dowodowe od wyjaśnienia, o jakie rodzajowo wydatki chodzi- jeśli uważa wypowiedź świadka w tym zakresie za nieprecyzyjną. "Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika." (wyrok wsa w Opolu z 10.11.2009 r sygn. I SA/Op 247/09 LEX nr 532844) Kolejnym elementem stanu faktycznego który nie został w ocenie sądu należycie wyjaśniony jest sposób ustalenia dochodów męża Skarżącej za okres, za który nie uzyskano kopi dokumentów podatkowych. Oparcie tych ustaleń wyłącznie na podstawie podanej przez ZUS podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne przekracza granic swobodnej oceny dowodów, bowiem z powszechnego doświadczenia życiowego wynika , że tak w przeszłości jak i obecnie osoby prowadzące działalność gospodarczą deklarują tą podstawę w wysokości minimalnej wynikającej z przepisów nie zaś w wysokości rzeczywistej, przy czym minimalna podstawa dotyczy także osób które nie osiągają dochodu lub osiągają je w kwotach niższych niż wynika to z przepisów. Potwierdza to organ II instancji wskazując na znaczące rozbieżności pomiędzy podstawą ustalania składki a rzeczywistym dochodem za okres w którym obydwie te wielkości są znane. Tak więc przyjęcie, że rzeczywiste dochody męża Skarżącej kształtowały się na poziomie minimalnej obowiązkowej podstawy ustalania składek ZUS, a ewentualne różnice służyły w całości sfinansowaniu bieżącego utrzymania jest – bez przeprowadzenia w tym zakresie dalszych dowodów – co najmniej przedwczesne. Dowód taki mogłaby stanowić np. analiza rozmiaru działalności gospodarczej, zeznania świadków lub inne dopuszczalne dowody. Dopiero wyjaśnienie powyższych wątpliwości pozwoli na prawidłową ocenę stanu faktycznego w sprawie. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).