I SA/Rz 281/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant specjalista Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w . na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 25 września 2012 r. "A" S. A. z siedzibą w L. (dalej: Spółka) zwróciła się o interpretację przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki, podjęło uchwałę upoważniającą zarząd Spółki do nabywania akcji własnych Spółki w celu ich umorzenia na warunkach ustalonych w uchwale (skup akcji własnych). Decyzja o nabyciu akcji celem umorzenia wynikała z zalet, jakie daje skup akcji własnych celem ich umorzenia, w tym m.in. zapewnienie Spółce właściwej struktury akcjonariatu oraz budowania jej wartości i wizerunku. W związku z nabyciem akcji, spółka poniosła następujące wydatki: koszty aktu notarialnego sporządzonego z odbycia nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, wynagrodzenie dla domu maklerskiego związane z nabyciem akcji (wezwanie do skupu akcji własnych), opłatę dla domu maklerskiego za przeprowadzenie publicznego wezwania na sprzedaż akcji, prowizję od zakupionych akcji dla domu maklerskiego, koszty ogłoszenia o odbyciu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, odsetki od umowy kredytu, która została podpisana w celu uzyskania środków na nabycie akcji oraz prowizję od kredytu. W złożonym wniosku Spółka pyta, czy wymienione wyżej wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? W ocenie Spółki przysługuje jej takie prawo. Powołując się na definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21 poz. 86, dalej: u.p.d.p.) Spółka wskazała, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wśród których nie ma wymienionych przez nią wydatków. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, należy rozpatrywać pod kątem związku z przychodem, jak również z punktu widzenia zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Uzasadniając istnienie takiego związku Spółka wskazała, że skup akcji celem umorzenia jest jedną z cech charakterystycznych spółek akcyjnych, która z jednej strony pozwala na odpowiednie kształtowanie akcjonariatu danej spółki, z drugiej zaś, jest ustawowym uprawnieniem akcjonariusza. Ponadto służy budowaniu wizerunku i wartości, poprzez wysyłanie pozytywnego sygnału do inwestorów i akcjonariuszy, w zakresie większej, aniżeli w przypadku dywidendy, elastyczności zwrotu gotówki dla akcjonariuszy, a także możliwość skutecznych zmian w strukturze kapitałowej spółki. Zapewnienie właściwej struktury akcjonariatu gwarantuje zaś kontynuację planów inwestycyjnych, mających być w przyszłości źródłem przychodu dla Spółki. Użyte przez ustawodawcę zwroty: "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, wobec braku definicji ustawowej, należy rozumieć jako jego utrzymanie w sprawności, uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Z uwagi na to, że jednym ze źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest działalność gospodarcza, Spółka uważa, że wszelkie, ponoszone w związku z tą działalnością koszty, należy uznać za ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Uzasadniając natomiast uznanie jako koszt uzyskania przychodu odsetek i prowizji od umowy kredytu, podpisanej w celu sfinansowania kosztów nabycia akcji, Spółka wskazała, że bez jego zaciągnięcia nie będzie w stanie wypłacić należnego akcjonariuszowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji z zysków z lat poprzednich, czy też z dochodów okresu bieżącego. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010r., sygn. akt II FSK 2118/09). Spółka wskazała, że wprawdzie wyrok ten dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego przez podatników w celu zachowania płynności finansowej, zagrożonej koniecznością wypłaty dywidendy, ale analogicznie znajdzie on zastosowanie również w niniejszej sprawie. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej. Powołując się na te same przepisy co Spółka wskazał, że odsetki od pożyczek (kredytów), co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.p.), zwrócił jednak uwagę na to, że należy odróżnić sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika, generującej przychody, od sytuacji, gdy środki z tytułu kredytu przeznaczone są na wydatki związane z umorzeniem akcji własnych spółki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów, pozostających w związku z utworzeniem ( nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Ponadto zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wartość wkładów, zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również w związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. W związku z powyższym zarówno odsetki od kredytu, koszty jego zawarcia, jak również pozostałe wymienione we wniosku wydatki nie będą mogły zostać uznane za koszt podatkowy. Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wobec powyższego Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, poprzez uchybienie terminowi do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 o w zw. z art. 14 d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz nieustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że poniesiony przez Spółkę wydatek na skup akcji, w postaci spłaty odsetek od kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a także art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., przez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że nie stanowią kosztu podatkowego także poniesione wydatki jak m.in. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że podpisanie umowy kredytu ma związek z bieżącą działalnością, ponieważ ma na celu zachowania płynności finansowej i sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje. Również pozostałe koszty, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu, powinny być potraktowane jako koszt jego uzyskania. Uzasadniając zarzut niezachowania trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej wskazała, że ostatnim dniem, w którym interpretacja mogła zostać wydana był 25 grudnia 2012r., w związku z czym wydanie interpretacji w dniu 27 grudnia 2012r. nastąpiło z uchybieniem terminu, i na podstawie art. 14o Ordynacji podatkowej, od dnia 26 grudnia 2012r. należało przyjąć fikcję wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydanej przez niego interpretacji. Odnosząc się do zarzutu nie zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji organ wskazał, że ostatni dzień terminu do jej wydania przypadał na dzień ustawowo wolny od pracy, tj. 25 grudnia 2012r., w związku z czym przesunął się na następny dzień po dniu, lub dniach wolnych od pracy, czyli na 27 grudnia 2012r., kiedy to wydano interpretację. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 wskazał, że przez niewydanie interpretacji należy rozumieć jej niesporządzenie i niepodpisanie. Jako bezzasadny organ uznał również zarzut braku uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdyż przepisy nie regulują ani sposobu, ani treści takiej odpowiedzi. W ocenie organu zawarte w niej stwierdzenie, że dokonał ponownej analizy i nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska, było wystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację w zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa procesowego, a wskazana w niej wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego tj. przekroczenia terminu do wydania interpretacji, którego uwzględnienie czyniłoby dalsze rozważania zbędnymi. Zgodnie z art. 14 d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (...). W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14 d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie ( art. 14 o Ordynacji podatkowej). W obowiązującym stanie prawnym przesądzona została kwestia, że pojęcie "niewydanie interpretacji", użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/2009, www.cbois.nsa.gov.pl). Przez niewydanie interpretacji, zgodnie z tą uchwałą, należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Zatem dla zachowania powyższego terminu wystarczającym jest, jeżeli w ostatnim dniu jego upływu interpretacja zostanie wydana i podpisana. Jak wynika z akt sprawy, organ otrzymał przedmiotowy wniosek w dniu 25 września 2012r. (data prezentaty zamieszczona na wniosku). Zatem zgodnie z ogólną zasadą liczenia terminów miesięcznych, należało przyjąć, że 3-miesięczny termin kończy się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu ( art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej ), czyli w dniu 25 grudnia 2012r. Z uwagi jednak na to, że dzień 25 grudnia 2012r., jak i następny, były ustawowo wolne od pracy, ostatni dzień terminu uległ przesunięciu na następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, czyli na dzień 27 grudnia 2012r. (art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej). Tym samym organ wydając interpretację w tym dniu dochował ustawowego terminu załatwienia sprawy, a to oznacza, że nie obowiązuje tzw. milcząca interpretacja, zgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ nie naruszył również przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do sformułowanych w wezwaniu zarzutów. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi bezwzględny warunek wyczerpania administracyjnego toku instancji przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Przepisy P.p.s.a. nie określają wymogów, jakim powinno ono odpowiadać. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest środkiem dewolutywnym, a organ, do którego to wezwanie jest wnoszone, nie działa jako organ II instancji. Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, lecz wydana interpretacja, a samo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi jedynie niezbędny wymóg wyczerpania administracyjnego toku instancji. Z tych względów, uznając, że wydana interpretacja jest prawidłowa, organ podtrzymuje stanowisko w sprawie i nie ma obowiązku ustosunkowania się do zarzutów. Jeśli natomiast organ uzna, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa, to może ją zmienić stosownie do treści art.14 e Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Minister Finansów nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, nie miał obowiązku odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Do tożsamych zarzutów podniesionych w skardze, organ odniósł się w odpowiedzi na skargę. Przechodząc natomiast do meritum sprawy i odpowiedzi na pytanie: czy wskazane przez Spółkę wydatki tj. koszty aktu notarialnego sporządzonego z odbycia nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zwołanego celem podjęcia uchwały upoważniającej zarząd Spółki do nabywania akcji własnych celem ich umorzenia, wynagrodzenie dla domu maklerskiego związane z nabyciem akcji, opłata dla domu maklerskiego za przeprowadzenie publicznego wezwania na sprzedaż akcji, prowizja od zakupionych akcji dla domu maklerskiego, koszty ogłoszenia o odbyciu nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy i wreszcie odsetki od umowy kredytu zaciągniętego w celu uzyskania środków na nabycie akcji i prowizja od kredytu, mogą stanowić koszt podatkowy - zgodzić należy się z organem, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ze względu na cel, w którym zostały poniesione tj. umorzenie nabytych akcji własnych. Zgodnie z art. 360 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umorzenie akcji wymaga obniżenia kapitału zakładowego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c u.p.d.p. wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Treść tego przepisu koreluje z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., który nie zalicza do przychodów podatkowych, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego (...). Analiza powyższych przepisów nie nasuwa żadnych wątpliwości, co do poprawności zajętego przez organ stanowiska. Skoro środki otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią przychodów podatkowych, to wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem) nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe. Stanowisko to koresponduje z obowiązującą w tym zakresie linią orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 143/11 (www.cbois.nsa.gov.pl) wskazał, że "wyłączenie wydatków wskazanych w tym przepisie z kosztów uzyskania przychodów jest niewątpliwie konsekwencją wyłączenia z przychodów mających wpływ na podstawę opodatkowania przychodów uzyskanych na utworzenie lub powiększenie kapitałów pieniężnych. Skoro przychody związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego były neutralne podatkowo, to również wydatki związane z obniżeniem kapitału zakładowego (czyli swoistym zwrotem przychodów uzyskanych na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego) nie powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów". Tożsamy pogląd wyrażony został np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2009r. sygn. akt II FSK 551/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1834/10) W świetle powyższego, niezależnie od podnoszonej we wniosku o interpretację argumentacji o płynących dla spółki korzyściach z umorzenia akcji, wydatki poniesione bezpośrednio w celu wykupu akcji, tj. związane z ogłoszeniami, sporządzeniem aktu notarialnego, czy wynagrodzeniami dla akcjonariuszy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, organ prawidłowo też zakwalifikował jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę akcjonariuszom wynagrodzenia za umorzone akcje oraz prowizję od tego kredytu. Spółka, w odniesieniu do tych wydatków wskazała, że środki z kredytu są konieczne na wykup akcji, ponieważ wydatkowanie ich z własnych źródeł spowodowałoby niemożliwość prawidłowego funkcjonowania Spółki, zatem celem tego kredytu jest zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Ze stanowiska wnioskodawcy wynika więc, że kredyt nie zostałby zaciągnięty, gdyby nie skup akcji celem umorzenia. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 143/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "oceniając możliwość zaliczenia wydatku w postaci odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu należy ustalić, na jaki cel zaciągnięta została pożyczka. Tylko bowiem w odniesieniu do odsetek od pożyczki służącej uzyskaniu przychodów, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów można rozważać możliwość zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu". Zasadnie zatem uznał organ, że jeśli można ustalić cel kredytu, to wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu nie mogą być uznane za koszty pośrednie, nie powiązane z konkretnymi przychodami. Wnioskodawca wskazał, że kredyt został zaciągnięty w celu zachowania płynności finansowej i sfinansowania wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje. W ocenie Sądu, dla kwalifikacji odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu nie wystarczy odwołanie się do ogólnikowego stwierdzenia o konieczności zapewnienia płynności finansowej Spółki, z pominięciem przyczyny, która tej płynności zagraża. W niniejszej sprawie niesporne jest to, że brak zachowania płynności finansowej ma bezpośredni związek z koniecznością poniesienia wydatków na skup akcji. Wydatki te zaś nie mogą być uznane za związane z bieżącą działalnością spółki i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednio związane z przychodami. Wbrew stanowisku Spółki, nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania – na zasadzie analogii - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 2118/09, dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego przez podatników w celu zachowania płynności finansowej, zagrożonej koniecznością wypłaty przez danego podatnika dywidendy. Wypłaty wynagrodzenia za skup akcji nie można równać z wypłatą dywidendy. Dywidenda wypłacana jest z zysków osiągniętych przez spółkę i świadczy o jej dobrej kondycji. Skup akcji własnych celem ich umorzenia powoduje, jak już wcześniej wskazano, obniżenie kapitału zakładowego, co nie przyczynia się do poprawy kondycji finansowej spółki akcyjnej, ani zachowania jej bytu, a wręcz przeciwnie – może powodować konieczność wcześniejszego zaspokojenia wierzycieli spółki, stosownie do treści art. 456 § 1 Kodeksu spółek handlowych, i tym samym pogorszyć jej sytuację finansową (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012r. II FSK 143/11). Należy zatem uznać, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.