I FSK 1632/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3220/12 w sprawie ze skargi B. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3220/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. D. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 września 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji podał następujący stan faktyczny. W dniu 10 października 2011 r. B. D. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub Spółka), złożyła do Pierwszego Skarbowego w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W dniu 27 maja 2011 r. organ dokonał zwrotu VAT za ww. miesiąc w kwocie 1.904.722 zł. Następnie postanowieniem z dnia 2 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 3.930 zł, w terminie 25 dni wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podał, iż w trakcie czynności sprawdzających ustalił, na podstawie analizy wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, że skarżąca w marcu 2011 r. dokonała dostaw na rzecz R. S. S. Z przesłanych przez rumuńską administrację podatkową informacji wynika, że ww. kontrahent, do którego Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest "znikającym podatnikiem". Przedstawiciel Spółki nie odpowiadał na wezwania rumuńskich władz podatkowych. Władze rumuńskie wszczęły postępowanie sądowe wobec Spółki w związku z uchylaniem się od płacenia podatków. Mając zatem na uwadze, iż prawidłowość opodatkowania stawką 0% transakcji z ww. kontrahentem budzi wątpliwości i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu w kwocie wykazanej przez Spółkę w deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. w terminie 25 dni do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na ww. postanowienie nie zostało wniesione zażalenie, w związku z czym stało się ono ostateczne. 1.3 Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 2 listopada 2011 r., które w ocenie skarżącej zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawy o VAT, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. Zdaniem Spółki, podstawą przedłużenia terminu zwrotu były w przedmiotowej sprawie rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednakże organ w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem postanowienia, podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ podatkowy prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania 0% stawki VAT przez Spółkę w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. W ocenie Spółki, czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli organ nabierze wątpliwości co do rzetelności deklaracji, winien wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Spółka zarzuciła także, że już z samego uzasadnienia postanowienia wynika, że organ podatkowy wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania ww. postanowienia organ nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. 1.4 Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 listopada 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: ord. pod. Zdaniem organu, nie można stwierdzić, że treść tego postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z powoływanymi przez skarżącą regulacjami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że przywołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W ocenie organu wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Stwierdził, że wydając przedmiotowe postanowienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2011 r. Wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu VAT w kwocie wykazanej przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2011 r. Organ legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za marzec 2011 r. Koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczności dotyczących dokonania dostawy na rzecz ww. kontrahenta podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, że niewskazanie art. 274b ord. pod. w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie oznacza, że postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. nie zostało wydane w powyższym trybie. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z weryfikacją rozliczenia podatnika, w szczególności konieczność sprawdzenia prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 § 1 ord. pod., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko, że czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zauważył jednak, że zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 ord. pod., która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W kontekście szerokiego rozumienia pojęcia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej. 1.5 Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w wyniku czego organ ten postanowieniem z dnia 18 września 2012 r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Stwierdził, że brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że treść wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia 2 listopada 2011 r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją unormowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że z treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w sytuacji, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w ord. pod. Wyjaśnił, że postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyjaśnienie powyższych wątpliwości przed upływem terminu zwrotu, organ podatkowy może zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za marzec 2011 r., w szczególności wyjaśnienia okoliczności dotyczących dokonania dostawy na rzecz kontrahenta rumuńskiego, który jak wynika z ustaleń administracji rumuńskiej jest "znikającym" podatnikiem, nie odpowiada na wezwania rumuńskich władz podatkowych i uchyla się od płacenia podatków. Wyjaśnienie powyższych okoliczności ma podstawowe znaczenie dla możliwości zastosowania 0% stawki VAT i zwrotu różnicy podatku. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu podał, że jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wskazał art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z ust. 2 powyższego przepisu. Jak jednak wynika z treści wydanego rozstrzygnięcia niewątpliwą podstawę jego wydania stanowiła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika, tj. konieczność dokonania czynności mieszczących się w dyspozycji art. 274b ord. pod. Niewskazanie ww. przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza, że nie zostało ono wydane w tym trybie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie można zgodzić się z zarzutem, że organ pierwszej instancji myli czynności sprawdzające wykonywane u kontrahenta w toku postępowania podatkowego lub kontroli z czynnościami, o których mowa w art. 272 ord. pod. Podał, że czynności sprawdzające zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 272 ord. pod. w sposób bardzo szeroki. Wywodzenie z treści art. 274c ord. pod., jak chciałaby skarżąca, iż dokonywanie czynności sprawdzających obejmujących kontrahenta podatnika wymaga wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli, jest bezzasadne. 1.6 W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 i art. 272 ord. pod. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 272 § 1 ord. pod. - poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania, - art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. 1.7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że z opisanym w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. pojęciem rażącego naruszenia prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu. Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. W ocenie Sądu, nie można skutecznie dowodzić, że organ dokonał błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, że postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności powoływanych przez stronę regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd podniósł, że wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie nie budzi wątpliwości. Jak trafnie wskazuje organ, przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy chociażby powzięta wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. W ocenie Sądu, chybiona jest argumentacja skarżącej co do błędnego rozumienia przez organy komentowanego przepisu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wynika bowiem wprost z powyższego przepisu. Zdaniem Sądu, czynności podejmowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających mogą budzić wątpliwości prawne, jednak mogły być one przedmiotem badania w trybie zwykłym, którego strona nie uruchomiła. Z całą pewnością nie można jednak w omawianym przypadku stawiać tezy, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, art. 272 ord. pod.), z uwagi na brak wyraźnej, oczywistej sprzeczności wskazanych regulacji z treścią rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Sąd przywołał pogląd, że o oczywistym naruszeniu można mówić w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. Nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa w sytuacji wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu, lub gdy wątpliwości budzi kwestia oceny stanu faktycznego ( np. charakteru podejmowanych czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji). Zdaniem Sądu, nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ działając w oparciu o obowiązujące regulacje prawne prawidłowo wykazał, że postanowienie z dnia 2 listopada 2011 r. nie narusza w sposób rażący art. 87 ust.2 ustawy o VAT, a także art. 272 ord. pod. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Spółka. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu, - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu w stanie faktycznym, w którym nie toczyły się czynności sprawdzające ani kontrola podatkowa. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 272, art. 284 § 1 w zw. z art. 120 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP - poprzez uznanie, że weryfikacja rozliczenia skarżącej następowała w ramach czynności sprawdzających, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 219 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, w zw. z art. 272, art. 284 § 1 ord. pod. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez wadliwe ustalenie i ocenę, że czynności podejmowane przez naczelnika urzędu skarbowego mieściły się w zakresie czynności sprawdzających, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu, czy czynności podejmowane przez naczelnika urzędu skarbowego mieściły się w zakresie czynności sprawdzających i były zgodne z prawem, - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na postanowienie naruszające przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że błędna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegała na tym, że Sąd pierwszej uznał, iż wystarczy sama wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. Tymczasem zdaniem skarżącej, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi o wątpliwości organu. Co więcej, Sąd pominął końcową część przepisu zdania drugiego mówiącego o drugiej z przesłanek, tj. o tym, że dodatkowe zweryfikowanie ma się odbywać w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wobec braku czynności sprawdzających i przystąpienia przez organ do kontroli podatkowej bez jej formalnego wszczęcia - brak było podstaw faktycznych do zastosowania przepisu. Skarżąca zarzuciła, że wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie musi zachodzić rażące naruszenie art. 272 ord. pod., aby uznać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu rażąco narusza prawo. Sąd nie rozpoznał sprawy w zakresie ustalenia, czy czynności podjęte przez organ mające za przedmiot prawidłowość stosowania stawki 0 % mieściły się w zakresie wyznaczonym art. 272 ord. pod., co dawałoby podstawę faktyczną do stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Uchylając się od tego obowiązku wskazał jedynie, że czynności organu budzą wątpliwości ale nie naruszają prawa w sposób rażący. Skarżąca podniosła, że jeżeli w ramach czynności sprawdzających organ nabierze podejrzeń co do rzetelności deklaracji, winien skorzystać z procedur weryfikacji stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przez podatnika prawa materialnego, tj. wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Powołanie w podstawie prawnej postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ nie wszczęto kontroli podatkowej a czynności sprawdzające zakończono. Sąd pierwszej instancji winien w tej sytuacji dojść do przekonania, że czynności organu nie mieściły się w ramach czynności sprawdzających i uznać, że spełniona została przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., polegająca na tym, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie istniała podstawa jego wydania tj. brak było czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, które w świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT muszą się toczyć, aby termin do zwrotu przedłużyć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.2 Istotą sporu w sprawie było ustalenie czy postanowienie wydane dnia 2 listopada 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dotknięte było nieważnością o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Autor skargi kasacyjnej nieważności wskazanego wyżej postanowienia upatrywał w rażącym naruszeniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż w jego ocenie zgodnie z jego treścią, wątpliwości organu podatkowego odnośnie zwrotu podatku, kończą tę fazę postępowania, zaś samo badanie zasadności zwrotu winno toczyć się w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W związku z tym badane postanowienie jako nie wydane w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego rażąco narusza prawo. Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu podatkowego odmawiające stwierdzenia nieważności ww. postanowienia z uwagi na to, że przy jego wydaniu do naruszenia prawa nie doszło. 3.3 Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy za Sądem I instancji, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nastręcza wątpliwości. Przepis ten w zdaniu drugim stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W orzecznictwie administracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w tym przepisie rozumieć należy jako czynności sprawdzające uregulowane w Dziale V ord. pod. (art. 272 – 278).Teza taka wynika np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. (opub. CBOS), czy wyroku z dnia 18 września 2012 r. I FSK 1768/11 ( opubl. LEX nr 1243811). W tym przedmiocie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. FPS 1/02 (ONSA 2002/4/135) i z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. FPS 5/02 (ONSA 2002/4/137). W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 kwietnia 2000 r. stwierdzono, że spośród dwóch konkurujących trybów postępowania określonych w Dziale IV i V ord. pod. przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku umiejscowić należy w ramach czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V ord. pod. Jakkolwiek pogląd ten dotyczył przepisu art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym ( DZ.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to biorąc pod uwagę analogiczną dyspozycję art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powyższy pogląd zachował aktualność. Stanowisko takie potwierdził też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. Nadto w orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, publ. LEX nr 1484704). Oznacza to, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponieważ nie doszło do naruszenia prawa, to również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. były niezasadne. 3.4 Skoro zatem do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku doszło jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji w ramach czynności sprawdzających, to rozważenia wymaga czy postanowienie takie może być badane pod kątem jego nieważności. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przywołał za organem regulacje art. 280 ord. pod., odsyłającą do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 14 (postanowienia) Działu IV ord. pod. i dalej odpowiedniego stosowania art. 219 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do postanowień wydanych w trybie art. 274 b § 1 ord. pod. nie stosuje się trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności uregulowane w rozdziale 18 Działu IV ord. pod. Jak wskazano wyżej czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V ord. pod. (art. 272 – 280). Przepis art. 280 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale V stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 Działu IV. Rozdział 14 ( art. 216-219) do którego odsyła między innymi art. 280 tyczy postanowień. Artykuł 219 zawiera dalsze odesłanie w tym do przepisów 240 – 249 tyczących trybów nadzwyczajnych. Oznacza to, że za pomocą podwójnego odesłania ustawodawca przewiduje możliwość stwierdzenia nieważności badanego postanowienia. Aby jednak zrozumieć czy rzeczywiście kontrola taka jest możliwa przypomnieć należy co oznacza w doktrynie prawa odesłanie. 3.5 Instytucja odesłania jest elementem przyjętej techniki prawodawczej, polegającej na tym, że ustawodawca, mocą odnośnych postanowień prawa, nakazuje nam szukać rozwiązań prawnych w przepisach ustanowionych w celu unormowania innych zachowań. W doktrynie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie prawa nie jest czynnością o charakterze jednolitym. Najogólniej biorąc, można wyodrębnić trzy grupy przypadków, różne ze względu na uzyskiwany efekt czy rezultat, gdy jakieś przepisy prawa stosowane są odpowiednio. Innymi słowy sam zwrot "odpowiednie stosowanie" nie jest jednoznaczny, oznacza bowiem różne możliwości stosowania przepisów do których odesłanie się odnosi. Po pierwsze - odesłanie oznacza pełne stosowanie odpowiednich przepisów prawa bez żadnych zmian, po drugie - możliwe jest stosowanie z pewnymi zmianami i po trzecie - niestosowanie w ogóle, ze względu na ich bezprzedmiotowość, bądź też ze względu na ich sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków do których, miałyby być stosowane odpowiednio. Ta ostatnia możliwość występuje z reguły gdy mamy do czynienia z jakimś generalnym określeniem przepisów, które mają być stosowane ( patrz np. Józef Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa PiP 1964 r. z. 3 str. 376, Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis Wyd. 8, teza 2 do art. 20q, Tadeusz Żyznowski Komentarz do art. 688 Kpc, baza LEX). 3.6 Aby zatem ustalić, czy do postanowienia o jakim mowa w art. 274 b ord. pod. poprzez wskazany wyżej system odesłań, zastosowanie będzie miał rozdział 18 ( art. 247 - 252) ord. pod., ustalić należy precyzyjnie cel wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji czynności sprawdzających oraz ich specyfikę. Instytucja ta unormowana została w Dziale V ( art. 272 - 280) ord. pod. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie to jest najmniej sformalizowane z postępowań uregulowanych w ord. pod. W piśmiennictwie określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym ( np. R. Kubacki, Ordynacja podatkowa... , str. 318). Czynności te służą ocenie działań podatników czy płatników od strony formalnej, w związku z czym ich zakres ograniczony został do czynności wymienionych w art. 272 ord. pod. Istotnym jest, że dokonywanie takich czynności nie jest ograniczone czasowo i może być podejmowane wielokrotnie, nawet w tym samym zakresie, jeśli istnieją wątpliwości do innej niż uprzednio badanej okoliczności, w świetle tych samych złożonych przez stronę dokumentów. Działania organu podatkowego unormowane w Dziale V nie tworzą bowiem powagi rzeczy osądzonej. Dlatego też ich podjęcie nie stwarza dla podatnika gwarancji, że poddane ocenie działania czy dokumenty były prawidłowe. W tym kontekście badanie w trybie nadzwyczajnym jakim jest stwierdzenie nieważności, postanowienia wydanego po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ( art. 274 b ord. pod.) jest sprzeczne z celem takiej regulacji ustanowionej dla kontroli postanowień wydanych w toku postępowania podatkowego. Artykuł 219 ord. pod. odsyła do odpowiedniego stosowania art. 247 ord. pod. jedynie odnośnie postanowień na które przysługuje zażalenie. Oznacza to, że z woli ustawodawcy w trybie nadzwyczajnym kontrolowane mogą być jedynie takie postanowienia wydane w postępowaniu podatkowym, które rozstrzygają władczo o poprawności merytorycznej z reguły kwestii proceduralnej. Taka różnica w istocie wydawanych w trybie postępowania wyjaśniającego i podatkowego postanowień, przemawia za odmową stosowania odesłania o jakim mowa w art. 280 i dalej 219 ord. pod. W takim bowiem przypadku przepisy o czynnościach sprawdzających w swej istocie tj. braku gwarancji, że poddane ocenie w postanowieniu wydanym na podstawie art. 274 b ord. pod. działania organu były prawidłowe, są sprzeczne z przepisami rozdziału 13 Działu V ord. pod. gdyż postanowienia tam wydawane z istoty rzeczy stwarzają gwarancje poprawności merytorycznej, w obu przypadkach możliwej do skontrolowania w postępowaniu zwykłym. Skoro zatem nie była możliwa kontrola zaskarżonego postanowienia w trybie stwierdzenia nieważności zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie musiały ulec oddaleniu. 3.7 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji , mając na uwadze, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.