I SA/Bd 216/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. P. K. i W. "M." Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. P. K. i W. "M." Sp. z o.o. w B. kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wnioskodawca podał, że jest Spółka z o. o., której jedynym udziałowcem jest Miasto B. Zgodnie z Aktem Założycielskim, udziały w kapitale zakładowym spółki mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone, wyrazi na to zgodę na piśmie. Spółka rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez Miasto B. w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przeznaczone w ramach wynagrodzenia, Miasto B. kilka lat wcześniej sfinansowało wnosząc do spółki wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego. Są to składniki majątku trwałego, które podlegają amortyzacji i składniki majątku trwałego, które nie podlegają amortyzacji. Składniki majątku, które będą wydane Miastu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, czy wydanie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po stronie wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu? Zdaniem skarżącej, wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem organu, przeniesienie własności składników majątku trwałego spółki należy traktować na równi ze zbyciem tego majątku. Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej to wynagrodzenie, powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową składników majątku, zgodnie z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W konsekwencji, wydanie udziałowcowi składników majątku trwałego jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w wysokości wartości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydanie przez spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenie za udziały własne przez jedynego udziałowca w celu ich umorzenia będzie powodować powstanie po stronie spółki przychodu; art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie własnego stanowiska; art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rozszerzenie zakresu ustawy o u.p.d.o.p. o podstawę opodatkowania czynności nazwanej nie wymienionej w ustawie. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że w wyniku umorzenia dobrowolnego w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia. W wyniku nabycia udziałów własnych majątek skarżącej nie wzrośnie. Nie ma podstaw tym samym do stwierdzenia, że doszło do powstania przychodu. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału podstawowego. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy wydanie przez spółkę wartości materialnych i niematerialnych - stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa - tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie powodować po stronie skarżącej obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Interpretacja podatkowa, którą w niniejszej sprawie wydał organ podatkowy jest sprzeczna z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawych tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto narusza wskazany w skardze art. 14c § 2 O.p. Punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie winno być przypomnienie, iż wniosek o wydanie interpretacji podatkowej dotyczył konsekwencji podatkowych nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów w ich celu umorzenia, nie zaś sprzedaży majątku Spółki. Umorzenie udziałów jest uregulowane w art. 199 Kodeksu spółek handlowych ( dalej "k.s.h."), zaś skutki podatkowe tej czynności w postaci powstania przychodu, jego opodatkowania, kosztów uzyskania tego przychodu, zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 199 §1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy k.s.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego). W treści wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Ten fakt ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu podatkowych skutków nabycia udziałów własnych w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. Dopuszczalne jest zatem rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, zagadnienia, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Rację przyznać należy stronie skarżącej, która przyjęła, prezentując we wniosku własne stanowisko, że wydanie majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla niej zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. W ocenie Ministra Finansów, wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie wydania składników majątku Spółki w zamian za nabyte w celu umorzenia własne udziały, stanowi dla Spółki przychód z odpłatnego zbycia tych składników, który powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a za całe uzasadnienie tego stanowiska służy stwierdzenie, iż gdyby Spółka sprzedała te składniki majątkowe, a uzyskane pieniądze przeznaczyła na zapłatę wynagrodzenia pieniężnego dla wspólnika za przekazane jej w celu umorzenia udziały, to niewątpliwie osiągnęłaby przychód. Tyle tylko, że taki stan faktyczny nie występował we wniosku, a sam domniemany przez Ministra Finansów stan braku równości podatników w obydwu tych sytuacjach nie może stanowić wystarczającej podstawy do powstania obowiązku podatkowego. Jak już wyżej wskazano, na co zwrócił także uwagę w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie - pieniężnej, czy rzeczowej, może zostać wypłacone przez spółkę z o.o. wynagrodzenie jej wspólnikowi za nabyte od niego w celu umorzenia udziały. Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały - jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. W ocenie Ministra Finansów, nie budzi wątpliwości, że wypłata przez spółkę z o.o. wynagrodzenia wspólnikowi za nabywane od niego udziały, w formie pieniężnej, jest dla tej spółki neutralne podatkowo. Nawiązując zatem do argumentu podniesionego w uzasadnieniu interpretacji o nierównym traktowaniu podatników, równie dobrze tego braku równości można by upatrywać w stanowisku samego Ministra Finansów, który twierdzi, że wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie rzeczowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie spółki z o.o., a wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej skutku takiego już nie wywołuje. Mając na uwadze fakt, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie czy wynagrodzenie w formie rzeczowej powoduje uzyskanie przychodów przez osobę prawną organ zasadnie odwołał się do przepisów ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przychodów. Zawarty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody, zawiera przykładowe ich wyliczenie i ma charakter otwarty, nie daje więc wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych Spółki jako wynagrodzenia na nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie Spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód. Jak słusznie zwrócono uwagę we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. W ocenie tut. Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, iż w opisanej przez nią we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. W orzecznictwie wskazuje się , że umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu. Jak już wyżej wskazano w wyniku umorzenia dobrowolnego Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika – udziałowca, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 935/10, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 102/11) i sygn. akt I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 374/10 wszystkie dostępne w internetowej bazie danych https://cbois.nsa.gov.pl) Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że z wydanej interpretacji nie wynika wprost, na jaki przepis powołał się organ uznając za błędne stanowisko zaprezentowane przez stronę zainteresowaną. W tym kontekście na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest niewystarczające, nie wskazuje bowiem przepisu prawa który stanowiłby podstawę twierdzenia, iż na skutek umorzenia udziałów Spółka uzyskała przychód. Podatnik na poparcie swojego stanowiska, iż żaden z obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym powstanie po stronie Spółki przychód podatkowy, powołał indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretację prawa podatkowego dokonywaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych należy rozumieć jako jego działania mające zapewnić jednolitość stosowania prawa przez podległe mu organy, czego organ w niniejszej sprawie nie uczynił. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Podstawę orzeczenia o kosztach stanowił art. 200 powołanej ustawy. U. Wiśniewska Z. Pietrasik H. Adamczewska-Wasilewicz