II FSK 2558/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 7 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa Z. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 7 września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Burmistrz Miasta i Gminy M. decyzją z dnia 12 lipca 2012 r. działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 884; dalej jako: "u.p.o.l") oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w Mordach w sprawie określenia wysokości stawek podatków i opłat lokalnych na lata 2006-2010 określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2011 r., 2007 i 2008 r., za miesiące od stycznia do kwietnia 2009 r. oraz październik, listopad i grudzień 2010 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że powierzchnię budynków do opodatkowania ustalił w oparciu o przedłożony przez Spółkę operat techniczny obmiaru budynków istniejących do obliczenia powierzchni użytkowej wykonany przez geodetę w dniu 5 stycznia 2012 r. Na podstawie powyższego dokumentu ustalono, iż łączna powierzchnia wszystkich budynków do opodatkowania według stawek jak dla działalności gospodarczej wynosi 2.575,10 m2 podczas, gdy zadeklarowana przez Stronę wynosiła 2.552,00 m2. Skarżący w odwołaniu z dnia 31 lipca 2012 r. zakwestionował ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Miasta i Gminy M. Jednocześnie Skarżący pismem z dnia 31 lipca 2012 r. złożył wniosek o uzupełnienie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 12 lipca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące okresu od 2007 r. do 2011 r. co do rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., miesiące od maja do grudnia 2009 r., miesiące od stycznia do września 2010 r. i miesiące od stycznia do marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania. Wskazano, że nie jest możliwe uruchomienie jednocześnie dwóch środków procesowych, bowiem w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do złożenia odwołania nie biegnie, do czasu doręczenia Stronie rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji. Ponadto w przekonaniu organu art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nie określa jakie warunki decydują o dopuszczalności bądź niedopuszczalności odwołania, które wynikają z innych przepisów procesowych stanowiących o przedmiocie zaskarżenia i toku postępowania. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie niedopuszczalność odwołania nastąpiła z przyczyn przedmiotowych, które obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano na naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 213 § 1, 4 i 5 oraz art. 220 i 223 § 1 i 2 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że - wobec złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 12 lipca 2012 r. niemożliwym było jednoczesne wniesienia odwołania od decyzji w zakresie rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w jej sentencji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w dniu 31 lipca 2012 r., w czternastodniowym terminie ustawowym, zostało nadane na poczcie skierowane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 12 lipca 2012 r. W tym samym dniu Spółka skierowała do Burmistrza Miasta i Gminy M. wniosek o uzupełnienie tej decyzji z dnia 12 lipca, 2012 r. co do rozstrzygnięcia. Skoro złożono dwa konkurencyjne podania, tj. wniosek na podstawie art. 213 O.p. i odwołanie, to słusznie organy podatkowe przyjęły, że w pierwszej kolejności zobowiązane będą do rozpoznania wniosku, który mógł mieć wpływ na treść pouczenia zawartego w decyzji, a także na zakres i treść odwołania. Natomiast po uzyskaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Stronie będzie przysługiwało prawo do złożenia odwołania w terminie. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 213 § 1, 4 i 5 O.p., jak również art. 220 i art. 223 § 1, § 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia SKO, pomimo że strona skarżąca skutecznie wniosła odwołania od tej decyzji oraz przyjęcie, że nie jest możliwe skuteczne wniesienie przed rozpoczęciem biegu terminu, o którym mowa w art. 213 § 4 i 5 O.p. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że wniosek o uzupełnienie decyzji (opatrzony tą samą datą co odwołanie) dotyczył jedynie kwestii nieobjęci decyzją podatku od nieruchomości za rok 2006, miesiące V-XII 2009 r., miesiące I-X 2010 r. i miesiące I-III 2011 r., w stosunku do którego to okresu toczyło się postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącego złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu odwołania od rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w przedmiotowej decyzji, a dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za inne okresy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Wynika z nich, że w dniu 12 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 (k. 196 akt administracyjnych). Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, a równocześnie wniosek o jej uzupełnienie w trybie art. 213 § 1 O.p. (pisma z tego samego dnia). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu o niedopuszczalności odwołania, z uwagi na konieczność rozpatrzenia w pierwszej kolejności wniosku, który może mieć wpływ na treść pouczenia zawartego w decyzji, a także na zakres i treść środka zaskarżenia. Przeciwny pogląd prezentuje strona skarżąca, w ocenie której złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu odwołania od rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w przedmiotowej decyzji, a dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za inne okresy. Naczelny Sąd Administracyjny za właściwy uznał tryb postępowania przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w warunkach równoczesnego skorzystania przez podatnika z dwóch środków prawnych, tj. odwołania od decyzji oraz wniosku o jej uzupełnienie. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może żądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W tym samym terminie służy stronie odwołanie (art. 223 § 2 tej ustawy). Słuszne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji o wzajemnym wykluczaniu się obu środków - odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji. Stanowisko to było i jest akceptowane także w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 820/10, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2110/10). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2001 r. (sygn. akt III SA 1236/00) oba środki się wykluczają w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje z żądaniem uzupełnienia decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika także, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. W sprawie nie zostało podważone, że złożony przez podatnika "Wniosek o uzupełnienie decyzji Burmistrza Miasta i Gminy M. z dnia 12 lipca 2012 r. znak F.3120.2.1.1.20122 co do rozstrzygnięcia" (k. 201 akt administracyjnych) należy traktować jako wniosek o uzupełnienie decyzji, o którym mowa w art. 213 § 1 O.p. W piśmie tym strona wskazała konkretny akt administracyjny, a w uzasadnieniu wniosku wytknięto braki wydanego rozstrzygnięcia oraz żądanie jego uzupełnienia o kolejne okresy (w tym w ramach tych samych lat podatkowych). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że w takiej sytuacji organ nie dysponował możliwością rozpatrzenia odwołania w odniesieniu do okresów podatkowych wskazanych w decyzji wymiarowej, lecz – stosownie do żądania zawartego we wniosku strony – winien był rozstrzygnąć w pierwszej kolejności kwestię zasadności żądania strony o uzupełnienie decyzji. Rację przy tym przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że sposób rozstrzygnięcia wniosku strony mógł mieć wpływ na treść pouczenia zawartego w decyzji, a także na zakres i treść odwołania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 213 § 1, 4 i 5 O.p., jak również art. 220 i art. 223 § 1, § 2 O.p. Wobec powyższego skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.