I FSK 1704/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 361/13 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. C. kwotę 704 (słownie: siedemset cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 361/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżąca dokonując sprzedaży opisanych w zaskarżonej decyzji działek budowlanych działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca pierwotnie zadeklarowała opodatkowanie tych transakcji VAT, w późniejszym okresie składając korektę deklaracji VAT-7 i wyjaśniając, że w pierwotnej deklaracji sprzedaż działek została błędnie opodatkowana, nie będąc w istocie czynnością z zakresu działalności gospodarczej. 1.3. Odwołując się przede wszystkim do wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i wynikającej z niego istotności – dla uznania, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej – stopnia aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami (angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców), Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, tj. podział działek, a następnie ich sprzedaż, wskazuje na aktywne działania skarżącej przy sprzedaży działek. Zauważając, że zmiana statusu działek (z rolnych na budowlane) nastąpiła z urzędu (a nie na wniosek strony) Sąd uznał jednak, że podział po tym czasie nieruchomości na mniejsze działki z chęcią ich odsprzedaży świadczy o podjęciu przez stronę działań, które wykraczały poza ramy zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu działania te stanowią o aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowaniu środków (celem przeprowadzenia podziału działek) podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie 1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa"), przez niewłaściwe jego zastosowanie, czyli błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, iż w ramach ustalonego stanu faktycznego sprawy skarżąca podjęła aktywność podobną do działalności wykonywanej przez producentów, handlowców i usługodawców, podczas gdy ustalony stan faktyczny sprawy wskazywał na podjęcie czynności jednorazowej, niezawodowej; 2) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, przez: - niewyjaśnienie w pisemnych motywach wyroku, na czym polega podobieństwo zaangażowanych przez stronę środków do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, - nieodniesienie się do zarzutów postawionych w piśmie z 23 kwietnia 2013 r., - nieodniesienie się do uzasadnienia podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w treści uzasadnienia tej decyzji, - nieodniesienie się do treści zarzutów skargi, które to uchybienia uniemożliwiają ustalenie całości motywów rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i instancyjną kontrolę tego orzeczenia. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Należy przede wszystkim zauważyć, że słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się przy badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wyrok ten dotyczy kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, tj. tego, jakie okoliczności odnoszące się do sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną należy brać pod uwagę, by można było stwierdzić, czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, czy też w ramach działalności gospodarczej (czego konsekwencją jest konieczność uznania tej osoby za podatnika VAT w odniesieniu do tej transakcji). Oznacza to, że rozważania Trybunału i wskazania zawarte w powołanym orzeczeniu mają istotne znaczenie dla stwierdzenia, czy w stanie faktycznym sprawy (który jest bezsporny) skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też nie. Nie przywołując rozważań Trybunału w ich całości (nie jest to na obecnym etapie postępowania konieczne) należy tylko przypomnieć, że najważniejszą wskazówką natury ogólnej zawartą we wskazanym wyroku jest to, że o tym, iż dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonując prawo własności), decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje na angażowanie przez niego środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Ocena stopnia aktywności danego sprzedawcy i wykorzystanych przez niego środków (ich podobieństwa do środków wykorzystywanych przez podmioty działające "zawodowo") należy niewątpliwie do organów i sądów krajowych – ocena ta jest dokonywana każdorazowo na tle okoliczności konkretnej sprawy, przy uwzględnieniu wszystkich jej elementów. Niemniej jednak tytułem przykładu Trybunał wskazał dwie "wzorcowe" okoliczności świadczące o stopniu aktywności umożliwiającym stwierdzenie, że mamy do czynienia ze sprzedażą w ramach działalności gospodarczej – są nimi uzbrojenie terenu i działania marketingowe (por. pkt 40 wyroku C-180/10 i C-181/10). Podobnie Trybunał wskazał na kilka kryteriów, które nie mogą być same w sobie uznane za decydujące dla stwierdzenia, czy dana transakcja nastąpiła w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, czy też już w ramach działalności gospodarczej. Za takie, same w sobie "neutralne" okoliczności, uznane zostały liczba i zakres transakcji sprzedaży (por. pkt 37 wyroku C-180/10 i C-181/10), długość okresu, w jakim następowały transakcje, czy wysokość osiągniętych z ich tytułu przychodów (pkt 38), jak również – co ma zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy – to, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej (także pkt 38). Mając powyższe na uwadze należy odnieść się do rozważań Sądu pierwszej instancji przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Kilkakrotnie odwołując się do istotności stopnia aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy stopień takiej aktywności jest wystarczający dla stwierdzenia, iż sporna sprzedaż działek to czynność dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Czynnik, który w ocenie Sądu okazał się decydujący to "całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, tj. podział działek a następnie ich sprzedaż" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Zdaniem Sądu poza ramy zarządu majątkiem prywatnym wykraczało działanie polegające na podziale nieruchomości na mniejsze działki (przy czym podział ten nastąpił po zmianie statusu działek z rolnych na budowlane, która nastąpiła bez wniosku strony) z zamiarem ich odsprzedaży, a w celu przeprowadzenia podziału nieruchomości skarżąca zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Należy stwierdzić, że brak jest w uzasadnieniu wyroku dalszego rozwinięcia tej tezy, a zwłaszcza wyjaśnienia, w jaki sposób konkluzja Sądu w tym zakresie może być pogodzona z argumentami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, a zwłaszcza tym, który wskazuje na niemożność oparcia wniosku o sprzedaży gruntu w ramach działalności gospodarczej wyłącznie na okoliczności podziału nieruchomości na mniejsze działki. Bez wyjaśnienia, czy – i dlaczego – w ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczności niniejszej sprawy różnią się od tych, które przez ETS zostały uznane za pozostające same w sobie bez znaczenia dla stwierdzenia, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie jest możliwe skonkludowanie, iż Sąd miał podstawy do przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca została słusznie uznana za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że przy badaniu przesłanek w tym zakresie Sąd powinien był kierować się wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości dokonanymi na gruncie prawa wspólnotowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wynika tymczasem, że mimo szerokiego odwoływania się do wywodów Trybunału Sąd dokonał oceny zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w sposób sprzeczny z wyrokiem C-180/10 i C-181/10. Przede wszystkim brak jest w uzasadnieniu wyroku argumentacji wskazującej na to, że środki zaangażowane przez stronę w celu dokonania podziału działek istotnie przekraczały środki mogące służyć do zarządu majątkiem prywatnym, będąc natomiast podobnymi do środków angażowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości. W takiej sytuacji nie sposób stwierdzić, by Sąd wykazał, że zaszły w sprawie podstawy do zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zarzut kasacyjny w tym zakresie należy uznać za zasadny. 4.2. Na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba przede wszystkim stwierdzić, że słusznie strona zarzuca, iż nie został przedstawiony tok rozumowania Sądu pierwszej instancji prowadzący do konkluzji, że w okolicznościach sprawy skarżącej należy przypisać działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd szeroko przedstawił wywody Trybunału Sprawiedliwości zawarte w wyroku C-180/10 i C-181/10, wskazał też na brak transpozycji do ustawy krajowej opcji zawartej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 112 oraz na zasadę powszechności podatku od wartości dodanej, rozważania dotyczące już bezpośrednio przedmiotowej sprawy ograniczają się natomiast do jednego akapitu, w którym Sąd jedynie "przyporządkował" stan sprawy do czynności wykraczających poza zakres zarządu majątkiem prywatnym, stanowiska tego nie uzasadniając szerzej, poza ogólnikowym powtórzeniem frazy z wyroku ETS o "stopniu aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje na angażowanie przez niego środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców". Jak już wskazano wyżej, brak jest wyjaśnienia dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji środki zaangażowane przez stronę mają być podobne do tych wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości, a – mimo jednoznacznego uznania przez Trybunał podziału działek za kryterium, które nie może być samo w sobie przydatne do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą – czynności podjęte przez stronę wykraczają poza zakres wykonywania prawa własności. Należy też zwrócić uwagę, że lakoniczność uzasadnienia każe przyjąć, iż Sąd swej ocenie poddał tylko dwie okoliczności sprawy – zmianę statusu działek i dokonanie ich podziału – przy czym pierwsza z nich została uznana za nieistotną (gdyż zmiana statusu działek nastąpiła bez wniosku strony). Stwierdzając, że podział działek przed ich sprzedażą jest wystarczający do przyjęcia, że sporne transakcje nastąpiły w ramach wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji milczeniem pominął pozostałe okoliczności sprawy, w tym te, na które powołały się w swej decyzji organy podatkowe (tj. to, że grunty nie stanowiły majątku służącego zaspokajaniu osobistych potrzeb). Nie znalazły odniesienia (z wyjątkiem ogólnego wskazania na ich niezasadność) zarzuty i argumenty strony, czy to prezentowane w skardze, czy też już w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Choć szersze odniesienie się do kwestii, które nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości i zawarte w nim wytyczne, nie jest konieczne (w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skargi kasacyjnej), niezwrócenie uwagi na tok rozumowania do takiego właśnie wniosku prowadzący nie jest prawidłowe z punktu widzenia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. (przede wszystkim konieczności wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia). Podstawowym jednak naruszeniem tego przepisu w sprawie jest zdawkowe określenie przyczyny, dla której w ocenie Sądu skarżąca posiada w odniesieniu do spornych transakcji status podatnika podatku od towarów i usług. Wymaga podkreślenia, że wymóg zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia ma na celu umożliwienie skontrolowania przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05). Z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż powody, dla których w istocie Sąd pierwszej instancji uznał, że działania strony wykraczały poza ramy zarządu majątkiem prywatnym, nie zostały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w sposób pełny i zrozumiały. Ograniczenie się w tym względzie do prostego zakwalifikowania jednej czynności strony (i to takiej, która w ocenie Trybunału Sprawiedliwości sama w sobie nie może tak być zakwalifikowana) jako działania wskazującego na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być uznane za wystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie został bowiem uwidoczniony (nie znalazł odzwierciedlenia w uzasadnieniu) tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący. Oznacza to, że treść uzasadnienia nie pozwala na jednoznaczne poznanie przesłanek, którymi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia kierował się Sąd pierwszej instancji, co uniemożliwia dokonanie miarodajnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Jest to wadliwość mogąca mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem naruszenie w taki sposób art. 141 § 4 P.p.s.a. uprawnia do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy ponownie została dokonana kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a jej przebieg (uwidocznienie procesu myślowego Sądu) i wyniki znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu wyroku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należy zwrócić jedynie uwagę, że – zwłaszcza w sytuacji, gdy np. pomiędzy wydaniem decyzji w sprawie a wydaniem orzeczenie zapadło orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy – może się zdarzyć, iż przesłanki brane pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przez sąd administracyjny będą w jakimś stopniu odmienne od argumentacji przywołanej przez organy. Strona uważa, że Sąd powinien w każdym przypadku ocenić argumentację organu, a stwierdzając, że jest wadliwa, powinien uchylić decyzję. Pogląd ten nie uwzględnia choćby treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zgodnie z którą uchylenie rozstrzygnięcia organu z uwagi na naruszenie prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wtedy, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem przeprowadzona przez sąd administracyjny kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, mimo dokonanej przez organ błędnej wykładni prawa materialnego, brak byłoby podstaw do uchylenia decyzji, które to rozwiązanie postuluje strona. Oznacza to równocześnie, że gdy kierując się przesłankami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji dochodzi do wniosku, że stan faktyczny sprawy odpowiada wytycznym z tego wyroku, wskazującym na działanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., odnoszenie się in extenso do stanowiska organu czy zarzutów strony, które takiego wniosku zmienić nie mogą, nie jest konieczne i pominięcie tych kwestii nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (jak tego wymaga dla uwzględnienia zarzutu kasacyjnego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 4.3. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.