II FSK 2527/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 33/13 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji i obniżenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 8 maja 2013 r., sygn. I SA/Gd 33/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. F. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31 października 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 w wysokości 219.820 zł. Wysokość należnego zobowiązania była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 595.179,83 zł, na który złożyło się: (-) podwyższenie wykazanego przychodu do kwoty 1.447.248,16 zł w wyniku uwzględnienia niezaewidencjonowanej sprzedaży alkoholu w wartości wyliczonej szacunkowo w kwocie 966.194,86 zł; (-) ustalenie kosztów uzyskania przychodu na poziomie 852.068,33 zł przez: podwyższenie ich o wartość niezaewidencjonowanego zakupu alkoholu, którego wartość oszacowano w wysokości 315.930,36 zł, pomniejszenie o opłatę za pobór gazu w kwocie 607,05 zł poniesioną w 2008 r., wyłączenie wydatków dotyczących opłat za pobór energii, gazu ziemnego oraz dostarczenie wody w lokalu mieszkalnym w łącznej wysokości 3.567,76 zł (stosownie do powierzchni wykorzystywanej według oświadczenia strony na cele prowadzonej działalności, tj. 25%). W ramach przysługujących stronie odliczeń od dochodu i od podatku, organ I instancji – w oparciu o dowody przedstawione przez stronę – uwzględnił składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w wysokości 6.696,37 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.913,96 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 18 września 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 21.141 zł. Organ odwoławczy skorygował wysokość kosztów uzyskania przychodów wpływających na wysokość dochodu od ustalenia zaliczek miesięcznych w ten sposób, że zwiększył je o kwotę 89,25 zł wynikającą z dwukrotnego skorygowania przez organ I instancji kosztów o wartość piwa wynikającą z remanentów. W konsekwencji ustalił wysokość dochodu Skarżącej w wysokości 595.090,58 zł. Uwzględniając wskazane przepisy oraz opisaną korektę dochodu, wysokość miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy za każdy miesiąc 2007 r. wyniosła 18.295 zł, a łączna kwota odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. - 21.141 zł. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."), poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odsetek, w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania ww. przepisów; 2) art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez bezzasadne wydanie zaskarżonej decyzji, 3) art. 23a, art. 53 i art. 53a o.p, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za okres od stycznia do grudnia 2007 r.; 4) art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 o.p., poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania podstawy opodatkowania; 5) art. 193 o.p., albowiem organ II instancji nie dysponuje żadnymi dowodami pozwalającymi na uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne,; 6) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezzasadne zastosowanie procedury oszacowania dochodu; 7) art. 120, art. 121, art. 124 w zw. z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p., albowiem postępowanie podatkowe prowadzone przez organ II instancji przeprowadzono: (-) z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, (-) z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niedokładny i nierzetelny, zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych – przesłuchania świadków, (-) dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ II instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy zatem naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej; 8) art. 122 oraz art. 125 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także przepisów art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach wspierających błędne i nielogiczne koncepcje zawarte w decyzjach organu I instancji; 9) rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę Sąd I instancji opisał zasady obliczania i opłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników. Stwierdził między innymi, że ponieważ w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania, organy słusznie przyjęły, że przy ustalaniu odsetek należnych od nieuregulowanych w terminie zaliczek zastosowanie będzie miał przepis art. 23a o.p. Wobec określenia w decyzji wymiarowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 219.544 zł, organ odwoławczy prawidłowo przyjął miesięczną zaliczkę na podatek w kwocie 18.295 zł (219.544 : 12). Zatem zaległość od której należne są odsetki za zwłokę, z uwagi na okoliczność, że Skarżąca nie uiszczała żadnych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, stanowi wysokość wyliczonej wyżej zaliczki, tj. 18.295 zł miesięcznie. Przy czym zaliczka za grudzień płatna jest w terminie zaliczki listopadowej w podwójnej wysokości. W myśl przepisu art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego – w tym przypadku po 20-tym dniu miesiąca (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Termin końcowy naliczania tych odsetek wyznacza art. 53a o.p. – jest nim w tym przypadku dzień złożenia zeznania, tj. 30 kwietnia 2008 r. Szczegółowe zasady naliczania odsetek zawarte są w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Zgodnie z treścią § 2 pkt 2 tego rozporządzenia w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych odsetki są naliczane, (...) odrębnie za każdy z tych okresów. Zaokrągleniu podlega suma odsetek za poszczególne okresy. W świetle powyższego Sąd I instancji za prawidłowe uznał określenie zaskarżoną decyzją odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 2007 r. w kwocie 21.141 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących decyzji wymiarowej, Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia te nie były przedmiotem badania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i tym bardziej pozostają poza zakresem kontroli Sądu. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego i błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 26, 27 i 27b u.p.d.o.f. regulujących zasady liczenia wysokości zaliczek od osiąganego dochodu poprzez bezzasadne wyliczenie Skarżącej wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2007 r., w sytuacji, w której w tych okresach nie wystąpiły zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem uiszczenia odsetek. Zostały one naliczone przez organ podatkowy w wyniku błędnego określenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w drodze oszacowania podstawy opodatkowania. Naruszenie to polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zastosowanie przez organy wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2012 r., w której orzeczono o wysokości należnych odsetek naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, w której powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę pomimo, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 23a, art. 53 i 53a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Iit. a o.p. bezpodstawnie uznając, że na Skarżącej ciążył obowiązek odprowadzenia zaliczek według przyjętych w tych przepisach zasadach. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 p.p.s.a.). 2. Zarzuty skargi kasacyjnej - jak słusznie zwrócił uwagę autor tego środka zaskarżenia - pozostają w ścisłym związku ze sprawą ze skargi kasacyjnej złożonej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 32/13, w której Sąd I instancji ocenił prawidłowość decyzji określającej wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Konsekwencją tej decyzji stała się decyzja wydana w sprawie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., która stała się przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie. W sprawie dotyczącej decyzji określającej wobec Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2526/13, oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2013 r. sygn. I SA/Gd 32/13. Sąd kasacyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej co do wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego i wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skoro kwestia prawidłowości określenia wobec Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została prawomocnie rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu, nie ma podstaw, aby poczynione w tym zakresie ustalenia kwestionować w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie rozpoznaniu podlegały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawidłowości obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007 r. i wymiaru odsetek od tych zaliczek. 3. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 26, 27 i 27b u.p.d.o.f. w powiązaniu z 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. Przywołane przepisy materialnego prawa podatkowego określają zasady obliczania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 u.p.d.o.f.), stawki podatku (art. 27 u.p.d.o.f.) i odliczeń od podatku (art. 27b u.p.d.o.f.). Formułując te zarzuty autor skargi kasacyjnej - poza ogólnym stwierdzeniem, że w okresach od stycznia do grudnia 2007 roku nie wystąpiły zaległości podatkowe skutkujące obowiązkiem uiszczenia odsetek - nie sformułował żadnych konkretnych zarzutów co do prawidłowości wyliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku przy zaliczkach miesięcznych. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument strony skarżącej, że naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zastosowanie przez organy administracji skarbowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie określonym przez te organy stanie faktycznym. Chcąc kwestionować ustalenia stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, autor skargi kasacyjnej powinien stawiać zarzuty naruszenia prawa procesowego, regulujące zasady postępowania dowodowego. Takich zarzutów wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie zawiera. 4. Niezasadne są też zarzuty oparte na drugiej podstawie kasacyjnej, tj. zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 1 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 23a, art. 53 i 53a oraz art. 233 § 1 pkt 1 Iit. a o.p. Słusznie Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3 (...). W myśl art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym którego sprawa dotyczy, zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada należało uiszczać się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień w wysokości należnej za listopad należało uiścić w terminie do dnia 20 grudnia. Zgodnie zaś z art. 51 § 2 o.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek jest zaległością podatkową. Dotyczy to także zaliczki, o której mowa w art. 23a o.p., a więc zaliczki określonej przez organ podatkowy proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że skoro w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania, organy podatkowe miały podstawy do zastosowania art. 23a o.p. przy ustaleniu wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową od której – w myśl art. 53 § 1 o.p. – naliczane są odsetki za zwłokę. Zaległości te istnieją do czasu ich konwersji w zobowiązanie roczne, tj. do dnia, w którym powinno być złożone zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 30 kwietnia następnego roku - art. 45 ust. 1 u.p.t.u. Do tego momentu powinny być liczone odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 53a o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl przywołanych zasad organy skarbowe obliczyły wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy Skarżącej za 2007 r. i określiły odsetki od powstałych w tym zakresie zaległości. Sąd I instancji zaś prawidłowo ocenił, że przywołane przepisy nie zostały w tej sprawie naruszone. 5. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oddalił złożoną w tej sprawie skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).