II FSK 2424/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 135/13 w sprawie ze skargi Starosty Wschowskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2012 r. nr ILPB1/415-168/10/12-S/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Starosty Wschowskiego kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Go 135/13, w sprawie ze skargi Starosty Wschowskiego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 5 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, iż w 2009 r. Województwo Lubuskie w partnerstwie z Powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego pt. "Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne dla studentów Województwa Lubuskiego" w ramach Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium w wysokości 350 zł miesięcznie było finansowane w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa. W czerwcu 2009 r. skarżący dokonał wypłat stypendium dla studentów. W przypadku studentów, którzy złożyli oświadczenie PIT-2C zaliczka na podatek nie była pobierana w związku z tym, że kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 40b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). W przypadku studentów, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2C, zaliczka na podatek dochodowy była pobierana wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. część stypendium finansowana ze środków unijnych była zwolniona z pobierania zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2, w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też opodatkowane? Zdaniem skarżącego, stypendia dla studentów wypłacane w ramach Działania 2.2 ZPORR w roku 2009, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną stwierdzając, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił powyższą interpretację. Sąd - analizując przesłanki zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - wskazał, że warunek bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez studentów otrzymujących stypendia nie był podważany przez organ podatkowy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). W odniesieniu do warunku pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy uzyskiwanej od określonych podmiotów (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.) Sąd podkreślił, że okoliczność, iż w pierwszej fazie programu realizacji tej pomocy stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. Fakt, że wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza, że brak było przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) tej ustawy. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11 oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Sąd kasacyjny przyznał, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów interpretacją z dnia 5 grudnia 2012 r., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W zakresie przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. organ powołał się na motywy wyroku Sądu z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 i wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11. Z analizy wskazanych orzeczeń organ wyprowadził jednak wniosek, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, a zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) program będzie korzystała z tego zwolnienia. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się przy tym określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy. Organ wyjaśnił dalej, że celem ogólnym Działania 2.2 Wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach którego skarżący wypłacał stypendium, jest podniesienie dostępu do kształcenia na poziomie ponadgimnazjalnym i wyższym dla uczniów pochodzących z obszarów wiejskich i studentów pochodzących z obszarów zagrożonych marginalizacją (w tym w szczególności obszarów wiejskich i obszarów restrukturyzacji przemysłów). Zatem stypendysta uczestniczy w realizacji programu, jednakże nie można uznać, że realizuje ten cel bezpośrednio, mimo iż w pewnym stopniu przyczynia się do realizacji jego celu. Wobec powyższego organ doszedł do przekonania, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. przepisu. W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że postępowanie strony - płatnika, polegające na pobieraniu zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od części stypendium finansowanego z budżetu państwa, w sytuacji wypłaty stypendium finansowanego ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej budżetu państwa oraz niezłożenia przez studentów oświadczenia PIT-2C, należy uznać za nieprawidłowe, bowiem w przypadku, gdy nie zostaną zachowane przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f., płatnik w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zobowiązany jest do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty miesięcznego stypendium. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie dostrzegł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylając zaskarżoną interpretację, powołał się na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") podnosząc, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy organ podatkowy, rozpoznając sprawę ponownie, nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy stypendia wypłacone przez Starostę Wschowskiego studentom w ramach realizacji programu stypendialnego - "wyrównywanie szans edukacyjnych przez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego" korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, nie budziło wątpliwości, że aby przesłanki zwolnienia zaistniały muszą zostać spełnione obydwa warunki przewidziane w powołanym przepisie. Sąd podkreślił również, że organ podatkowy nie kwestionował, że podatnicy - otrzymujący stypendia studenci - bezpośrednio realizowali cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Otrzymywali i "konsumowali" stypendia przyznawane na wyrównywanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR. Co do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że okoliczność, iż wypłata stypendiów następowała ze środków budżetu państwa nie oznacza niespełnienia powyższej przesłanki, przy czym stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 80/11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji, wbrew własnym twierdzeniom, nie tylko nie uwzględnił obu przytoczonych wyroków sądów administracyjnych lecz wręcz je zignorował, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a. Z uzasadnienia udzielonej interpretacji nie wynika aby w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności stanu faktycznego, które mogłyby uzasadniać ewentualne odstąpienie przez organ od zasady mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań zawartych w przytoczonych wyrokach. Tym samym ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 są nadal wiążące dla organu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: - art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie jako podstawy swego rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Finansów odmiennego od faktycznie przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co spowodowało, że rozstrzygnięcie wykroczyło poza granice danej sprawy, a w konsekwencji interpretacja została bezpodstawnie uchylona, - art. 146 § 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. – poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w konsekwencji błędnego przyjęcia, iż organ wydając zaskarżoną interpretację nie uwzględnił oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Sądu uchylającym pierwotną interpretację wydaną w przedmiotowej sprawie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez zawarcie w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia nieprawidłowego stanu sprawy polegające na przyjęciu jako podstawy orzeczenia stanowiska organu odmiennego od zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty są oczywiście bezzasadne. Zauważyć na wstępie należy, że autor środka odwoławczego, formułując podstawy kasacyjne, wskazał na przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 146 § 1, art. 153, art. 134 § 1 i art. 141 § 4. Całkowicie niezrozumiałe pozostaje jednak, na czym w istocie miałoby polegać naruszenie dwóch ostatnio powołanych unormowań. Uchybienie tym regulacjom organ uzasadnia przyjęciem przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia "stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej". Nie jest przy tym jasne ani w jaki sposób pogląd Ministra Finansów został w zaskarżonym wyroku zniekształcony, czy też błędnie odwzorowany, ani jak miałoby to świadczyć o przekroczeniu granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), czy też niedopełnieniu warunków prawidłowego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Rozwinięcia powyższych twierdzeń nie zamieszczono również w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z uwagi zatem na fakt, że przedstawiona konstrukcja zarzutów nie odpowiada wymogom z art. 176 p.p.s.a., nie było możliwe merytoryczne odniesienie się do sugerowanych przez organ naruszeń. Jak wynika z treści rozpatrywanego środka zaskarżenia kluczowy pozostaje spór w zakresie realizacji zasady związania przewidzianej w art. 153 p.p.s.a. Otóż zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r. organ zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10. W przekonaniu Ministra Finansów, świadczyło o tym uwzględnienie wiążącego stanowiska Sądu w odniesieniu do przesłanki zwolnienia podatkowego zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Według organu, był on natomiast uprawniony do badania drugiej z przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy, gdyż kwestia ta nie została wcześniej rozstrzygnięta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentację Ministra Finansów należy uznać za chybioną w świetle jednoznacznych wypowiedzi Sądu prezentowanych w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10. W treści powyższego orzeczenia po pierwsze zastrzeżono, że przedmiotem sporu jest ocena dopuszczalności objęcia stypendiów wypłacanych przez starostę zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Po drugie wyraźnie stwierdzono, że przesłanki przedmiotowego zwolnienia obejmują dwa warunki, tj. zarówno przesłankę, o jakiej mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy (przesłankę pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy), jak i wymóg bezpośredniego realizowania przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, sformułowany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Po trzecie jednoznacznie wskazano, że bezpośrednia realizacja celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy przez studentów nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Podatnicy ci otrzymywali i "konsumowali" stypendia przyznawane na wyrównanie szans edukacyjnych w ramach programu stypendialnego z ZPORR. Po czwarte wreszcie w ramach wytycznych kierowanych do organu nakazano uwzględnienie stanowiska Sądu i dokonania w tym aspekcie analizy opisanego stanu faktycznego w odniesieniu do przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie jest zatem tak, jak próbuje przekonywać autor środka odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 2010 r. zajął się jedynie zagadnieniem pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy, pozostawiając otwartą kwestię bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przeczą temu przytoczone powyżej motywy rozstrzygnięcia zawarte w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 603/10. Fakt, iż w orzeczeniu tym zasadnicze rozważania zostały poświęcone spełnieniu przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wynikały jedynie z przyjętej przez Sąd oceny, że druga z przesłanek (z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) została spełniona i nie było to podważane przez organ. Nadmienić jednocześnie należy, że konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim co do spełnienia i bezsporności warunku bezpośredniej realizacji celu programu nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10 wniesionej przez Ministra Finansów. W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił interpretację indywidualną z dnia 5 grudnia 2012 r. stwierdzającą niemożność skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwagi na niespełnienie przesłanki przewidzianej pod lit. b) danego przepisu. Akt ten – jak zasadnie wywiedziono w zaskarżonym obecnie wyroku – nie uwzględnił bowiem oceny prawnej i wskazań zamieszczonych w wyroku z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 603/10, które nadal pozostają dla organu wiążące. Mając powyższe na uwadze skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną podstaw, co wobec braku przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, przesądzało o konieczności jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 49).