II FSK 80/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 603/10 w sprawie ze skargi Starosty W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 28 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 603/10 w sprawie ze skargi Starosty W. uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że strona zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji, która dotyczyła opodatkowania stypendiów wypłacanych z funduszy stypendialnych w ramach programów stypendialnych Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. W opisie stanu faktycznego Starosta podał, że w 2009 r. województwo x. w partnerstwie z powiatami przystąpiło do realizacji programu stypendialnego – "wyrównywania szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne dla studentów województwa x.". Realizacja tego programu dokonana została w ramach działania 2.2 - wyrównywanie szans edukacyjnych poprzez programy stypendialne Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendia w wysokości 350 zł miesięcznie finansowane były w 75% ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz w 25% z budżetu państwa. Wypłaty stypendiów Starostwo Powiatowe w W. dokonało w czerwcu 2009 roku. Od studentów, którzy złożyli PIT-2C zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była pobierana, gdyż kwota stypendium nie przekroczyła 380 zł miesięcznie. Natomiast według Starosty, w przypadku studentów, którzy nie złożyli oświadczenia PIT-2C należało pobrać zaliczką na podatek dochodowy od tej części stypendium, która wypłacana była z budżetu państwa. Od części stypendiów finansowanych ze środków unijnych nie zależało pobierać zaliczek uznając, że korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.). 23 kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko Starosty za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie podatkowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w przywołanym wyżej przepisie i zostały przekazane na określonej w nim podstawie oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Beneficjent otrzymuje ją od instytucji wdrażającej środki na realizację projektu z krajowych funduszy publicznych. W sytuacji, gdy udokumentowane są wydatki w ramach realizacji konkretnego celu projektu, właściwe instytucje mogą wystąpić o zwrot wydanych kwot. W istocie, jak stwierdził organ podatkowy, pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów. W tym przypadku nie była to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zatem postępowanie wnioskodawcy - płatnika polegające na pobieraniu zaliczek na podatek dochodowy jedynie od części stypendiów finansowanych z budżetu państwa gdy studenci nie złożyli oświadczenia P1T-2C było nieprawidłowe. Przy braku oświadczenia, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 10 płatnik, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 powinien dokonać poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconej kwoty miesięcznego stypendium. Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa podnosząc, że środki finansowe otrzymane przez Starostwo oznaczone były zgodnie z obowiązującym wówczas rozporządzeniem w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Starosta Powiatu wniósł o uchylenie interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że stypendia dla studentów wypłacone w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Działanie 2.2. w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd wskazał, że status środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz rozporządzenia Komisji WE nr 438/2001 ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania w/w rozporządzenia Rady, a także krajowa ustawa o finansach publicznych, a w szczególności ustawa z 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006. Aby przesłanki zwolnienia zaistniały pomoc musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Sąd podkreślił, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W ocenie Sądu okoliczność, że w pierwszej fazie programu realizacji pomocy - stypendia wypłacane były ze środków Skarbu Państwa, nie zmienia faktu, że źródłem finansowania były fundusze UE, z których w określonej wysokości refundowano dokonane i uznane wydatki. W konsekwencji Sąd uznał, iż powyższe nie oznacza, że brak jest przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Sąd dodał, że sposób dystrybucji tych środków jest w istocie jedynie kwestią techniczną i następuje w zależności od modelu rozdziału przyznawania przyjętego przez państwo członkowskie Unii. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej organ wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że stypendia dla studentów wypłacone w ramach ZPORR Działanie 2.2., w części finansowanej ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już uznać można pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną. Istotne jest wyłącznie ustalenie podmiotu, który ostatecznie podnosi ekonomiczny ciężar bezzwrotne pomocy. W tym miejscu należy przypomnieć, że wyrażone w tezach i orzeczeniach sądowych Naczelnego Sądu Administracyjnego opinie i poglądy prawne nie mają wprawdzie formalnie mocy wiążącej - nie oznacza to, że nie wywierają one wpływu na orzeczenia innych sądów. W orzeczeniach swoich Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizuje prawidłowy kierunek wykładni i stwarza domniemanie, że Sąd ten w przyszłości w sprawach podobnych zajmie podobne stanowisko. Wszystkie organy państwowe, wydając akty administracyjne nie mogą nie liczyć się z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem. W świetle powyższego przypomnienia co najmniej niezrozumiałe jest stanowisko Ministra Finansów, który jak należy przypuszczać, dobrze zna motywy stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny bowiem niejednokrotnie był stroną postępowania w analogicznym sporze. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie nie znajduje podstaw do odstąpienia od wskazanego stanowiska, tym bardziej, że nie pozwala na to argumentacja powołana w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie, nie ma znaczenia dla zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., że ze środków pomocowych zrefundowano wcześniej poniesione wydatki. Stanowisko takie przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. II FSK 1067/09 (opubl. w LEX pod nr 610309) i z dnia 16 września 2008 r. II FSK 874/07 (opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r., Nr 12, s. 48). W ostatnim powołanym orzeczeniu zwrócono uwagę, że wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "pochodzą" użytego w odniesieniu do środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pk 46 lit. a u.p.d.o.f. odwołać się należy do potocznego znaczenia tego słowa. Takie znaczenie tego pojęcia przesądza, że chodzi w tym przypadku o pochodzenie środków od tego podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar pomocy. Sąd zwrócił także uwagę na cel funduszy strukturalnych, którym jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, a nie powtórne zasilanie budżetów tych państw. Kłóci się zatem z celem udzielenia bezzwrotnej pomocy (art. 32 rozporządzenia Rady nr 1260/1999, powołanego także przez Sąd pierwszej instancji) jej następcze opodatkowanie na skutek wypłaty za pośrednictwem budżetu Państwa. Skoro pochodzenie pojmowane jest jako wywodzenie się od podmiotu, który ponosi ekonomiczny ciężar finansowania, to także w momencie uzyskania przychodu pochodzi on od instytucji wspólnotowej. Powołać w tym miejscu należy przekładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r. II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r. II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r. II FSK 1331/09, z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10, z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1625/10). W powołanym orzeczeniu z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1468/10 Naczelny Sąd Administracyjny zawał tezę, w której stwierdził, że sposób wypłaty środków finansów pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relewatywnie powszechnej praktyki prefinsnowania lub refinansowania środków pomocowych, zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie nie funkcjonowałoby, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawionych beneficjentów. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela ten pogląd. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.