II FSK 1625/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 126/10 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 maja 2010 r., III SA/Wa 126/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. B. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcia zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wyjaśnił, iż jest pracownikiem F. "F. W.", która w latach 2004-2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany jest od 2004 roku do 2008 roku (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006; Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948, Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego -Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006). W związku z powyższym skarżący zadał pytanie: czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), wynagrodzenie skarżącego, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego? Zdaniem podatnika zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z 1 października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe gdyż w jego ocenie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, ponieważ pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 10 listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze do WSA w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację tegoż przepisu poprzez uznanie, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w F. F. W. realizujących cele programu EQUAL, nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi; naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska wnioskodawczyni z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W swoim wywodzie sąd pierwszej instancji podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu EQUAL, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji celów KSW finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu. W ocenie sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Sąd pierwszej instancji wskazując na podobne poglądy przedstawione przez NSA w wyrokach: z 15 października 2008 r., II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r., II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07 konkludował, że nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust.1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f poprzez błędne uznanie, że dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty- a w szczególności zasada prefinansowania, gdyż według sądu jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego-pierwotnego źródła finansowania określonych dochodów. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego ostatniego przepisu autor skargi kasacyjnej nie wskazuje czy chodzi w nim o przesłankę zwolnienia określoną pod lit. a), czy b) tego przepisu, mimo że z treści zarzutu zdaje się wynikać, że chodzi o przesłankę zwolnienia określoną pod lit. a). Biorąc jednak pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym zarzuty dotyczą obu przesłanek zwolnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach odniesie się do treści całego przepisu. W pierwszej kolejności należy podnieść, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10 (https://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast wywodów sądu pierwszej instancji odnośnie do drugiej przesłanki zwolnienia. Otóż przesłanka ta i okoliczności z nią związane nie była przedmiotem zapytania interpretacyjnego, a co się z tym wiąże wyjście poza jego zakres było niedopuszczalne. W związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie jest dla Ministra Finansów wiążące. Reasumując Minister Finansów w swojej interpretacji odniesie się wyłącznie w przedmiocie zaistnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. z uwzględnieniem zarówno stanowiska sądu pierwszej instancji, jak i wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Co się tyczy naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. to skarżący w istocie nie wskazał na czym polegało jego naruszenie, ani też zarzutu tego nie uzasadnił, co czyni ten zarzut oczywiście bezzasadnym. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.