II FSK 2751/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 341/13 w sprawie ze skargi W.J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił , że podatnik w maju 2005 r.: zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.425,10 zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości, zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 18.000,00 zł z tytułu wydatków udokumentowanych fakturami; zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 1.200,00 zł z tytułu wynagrodzeń, zawyżył przychody ze sprzedaży świadczonych usług najmu o kwotę 2.802,47 zł. Ponadto w wyniku porównania danych wykazanych w zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2005 r. z danymi wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz informacjami z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ustalono, że w zeznaniu rocznym podatnik zawyżył przychody o kwotę 41.972,38 zł oraz koszty uzyskania przychodu o kwotę 208.117,13 zł. Wobec powyższego powołaną decyzją z dnia 4 listopada 2010r. organ kontroli skarbowej określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i maj 2005 r. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy decyzją z dnia 9 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I SA/Wr 645/11 uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego wskazując na konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego w zakresie prowadzonych prac remontowych oraz inwestycyjnych, a także wysokości wynagrodzenia za usługi księgowe. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, organ odwoławczy decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 33.582,00 zł oraz odsetki za zwłoki od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i maj 2005 r. w łącznej kwocie 366 zł i określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 26.059,00 zł, a w pozostałym zakresie tj. w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w prawidłowej wysokości w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. umorzył postępowanie w sprawie. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego z dnia 14 listopada 2012 r. o umorzenie postępowania w sprawie i wydał zaskarżoną decyzję pomimo upływu terminu przedawnienia. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy błędnie też przyjął, że termin przedawnienia upłynął w dniu 2 stycznia 2012 r., uznając, że terminy określone w art. 12 O.p. mają charakter terminów procesowych, podczas gdy terminy przewidziane w art. 70 § 1 - 7 O.p. są przepisami prawa materialnego i nie stosuje się do nich przepisów art. 12 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że obie strony postępowania prawidłowo określiły podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: z pkt 1 i pkt 2 art. 70 § 6 O.p., wskazując na następujące okoliczności, w związku z którymi bieg terminu przedawnienia uległ w rozpoznawanej sprawie zawieszeniu: fakt wszczęcia w dniu 30 grudnia 2010 r. postępowania wobec Skarżącego postępowania w sprawie o m.in. przestępstwa skarbowe wymienione w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i art. 54 § 2 w związku z art. 7 § 1 tej ustawy, (o którym został on powiadomiony w dniu 18 lutego 2011) oraz wniesienie przez Skarżącego w dniu 11 marca 2011 r. skargi do tutejszego Sądu na decyzję organu II instancji z dnia 9 lutego 2011 r. Różnice w wyliczeniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikały z tego, że według Skarżącego o spełnieniu przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można mówić dopiero od dnia, w którym podatnikowi zostały przedstawione zarzuty w sprawie karnoskarbowej. Stanowisko to jest jednak nieprawidłowe i nie znajduje potwierdzenia ani w treści samego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani w tezach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. , sygn. akt P 30/11, na który powoływał się skarżący. Trybunał nie kwestionował natomiast wynikającej z brzmienia art. 70 § 6 zasady, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z tego względu uznano, że organ podatkowy zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie doszło w momencie wszczęcia w dniu 30 grudnia 2010 r. dochodzenia w sprawie karnoskarbowej o przestępstwa polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przez Skarżącego, nie zaś dopiero w dniu 18 lutego 2011 r., tj. w dacie przedstawienia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie. Postępowanie karnoskarbowe w stosunku do Skarżącego zakończyło się prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego II Wydział Kamy dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 30 sierpnia 2011 r., zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (sygn. akt Ks 352/11). Natomiast wcześniej, tj. w dniu 1 marca 2011 r. Podatnik wniósł skargę do tutejszego Sądu na decyzję Organu z dnia 9 lutego 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i maj 2005 r. Zdarzenie to, w myśl przywołanej regulacji art. 70 § 6 pkt 2 O.p., stanowiło również przesłankę zawieszenia biegu terminu w.w. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że od tego momentu, do 31 sierpnia 2011 r. istniały równolegle dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym termin ten mógł biec na nowo dopiero, gdy ustała ostatnia (dłużej utrzymująca się) podstawa zawieszenia biegu tego terminu. Miało to miejsce w dniu 31 stycznia 2012 r., tj. w dniu wpłynięcia do Izby Skarbowej we Wrocławiu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie jego konstytucyjności w obecnym brzmieniu i dokonanie interpretacji tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadami wskazanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 (publ. Dz.U z 2012 r. poz. 848) w szczególności przez przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego wskazanego w tym przepisie rozpoczyna się z dniem wszczęcia postępowania o wykroczenie sądowe, o którym podatnik nie został powiadomiony, oraz naruszenie przez to art. 2 i art. 32 ust. 12 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Różnice stanowisk stron postępowania sądowo-administracyjnego dotyczą sposobu liczenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji przekłada się ustalenie prawidłowej daty, w której ulegało przedawnieniu ciążące na skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady wynika, że ww. zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasałoby wskutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2005 r. Ordynacja podatkowa przewiduje jednakże przypadki, w których moment przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega czasowemu przesunięciu, w stosunku do terminu wskazanego w przytoczonym przepisie. Następuje to m.in. wskutek jego zawieszenia terminu przedawnienia, który rozpoczął swój bieg. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uregulowane w art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1); wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1); doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2). Niesporne jest, że strona otrzymując w dniu 18 lutego 2011 r. postanowienie o przedstawieniu jej zarzutów o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego za 2005 r., została powiadomiona (uzyskała informację), oraz że w dniu 30 grudnia 2010 r. postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte. Nie jest także podważana okoliczność, że w dniu 31 stycznia 2012 r. odnotowano w Izbie Skarbowej we Wrocławiu wpływ prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 października 2011 r., jaki zapadł wskutek skargi na decyzję organu odwoławczego w sprawie spornego zobowiązania, wniesionej przez podatnika w dniu 1 marca 2011 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że w świetle treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 stycznia 2012 r., a to oznacza, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu 31 stycznia 2012 r., tj. od 2 lutego 2012 r. Kluczowe wobec tego znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej sporu, wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (z uwzględnieniem poczynionych przez Trybunał Konstytucyjny wywodów w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11), do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi: - z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie niewykonania tego konkretnego zobowiązania podatkowego, o czym podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, wynikającego z art. 70 § 1 O.p., czy też - z dniem przedstawienia podatnikowi zarzutów w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Od rozstrzygnięcia bowiem tej kwestii zależy ustalenie, o jaki przedział czasowy wydłużony zostaje termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (w stosunku do wynikającego z art. 70 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w momencie wszczęcia w dniu 30 grudnia 2010 r. dochodzenia w sprawie karnoskarbowej o przestępstwo polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a nie dopiero 18 lutego 2011 r., tj. w dacie przedstawienia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie. Zdaniem Sądu fakt przedstawienia zarzutów skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia świadczy o tym, że skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia wobec niego dochodzenia w sprawie przestępstwa skarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r. (31 grudnia 2011 r.) Strona skarżąca konsekwentnie natomiast prezentuje pogląd, że bieg zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpoczyna się z dniem powiadomienia podatnika, co w rozpatrywanym przypadku nastąpiło w dniu 18 lutego 2011 r., czyli z dniem przedstawienia mu zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, podzielając zarazem zapatrywania Sądu pierwszej instancji, które uznać należy za zbieżne z istniejącą linią orzeczniczą. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje pogląd zawarty m.in. w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, w którym sąd kasacyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargi na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymagają zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a niekoniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny. NSA wskazał, powyższe orzeczenie zakresowe Trybunału, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. Oznacza to, że najpóźniej w dniu upływu terminu przedawnienia podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W efekcie rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy liczyć od dnia 30 grudnia 2010 r. (tj. od dnia wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym to fakcie podatnik został powiadomiony przed upływem terminu zobowiązania podatkowego) do dnia 31 stycznia 2012 r. (tj. do dnia "doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności"), czyli że okres zawieszenia wynosił 13 miesięcy i jeden dzień. Wskutek zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, sporne zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniało się wraz z upływem 13 miesięcy i jednego dnia, licząc od dnia 1 lutego 2012 r., a zatem na początku marca 2013 r. Tymczasem decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w dniu 4 stycznia 2013 r., tj. przed upływem wydłużonego wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Samo wydanie przez organ odwoławczy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Jeżeli zatem przed jego upływem zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zapłaty lub nie zostało przerwane (np. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej), zobowiązany może realizować swoje prawa (np. podnosić zarzut przedawnienia) jedynie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.). Powyższe pozostaje jednakże bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).