III SA/Wa 2532/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 12 grudnia 2011 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 22.101 zł, pobranym przez płatnika 18 maja 2006 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, objętych przez akcjonariusza w zamian za wkłady pieniężne. Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Jej zdaniem pobranie podatku nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249 poz. 25 ze zm.) - dalej: "dyrektywa 69/335". Wywiodła, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej kwocie. Zdaniem organu I instancji przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: “u.p.c.c..", w zakresie opodatkowania umów spółek kapitałowych i ich zmian, są zgodne z postanowieniami dyrektywy 69/335. Wyjaśnił, iż zakres czynności objętych opodatkowaniem wymieniony w art. 1 u.p.c.c., jak i w art. 4 dyrektywy 69/335 jest w obu aktach jednakowy. Wskazał również, iż żaden z przepisów dyrektywy 69/335 nie wprowadza wprost zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, poz. 23), wynika jedynie, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W art. 9 ww. dyrektywy nie wymieniono natomiast operacji podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej. Powołując się na obowiązujące w tym czasie: ustawę z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) - dalej jako: "u.o.s." oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie", organ I instancji wyjaśnił, iż na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki kapitałowej oraz zmiany umów dotyczące podwyższenia kapitału były opodatkowane w Polsce stawką wyższą niż wskazana w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Dlatego też Polska miała prawo opodatkować przedmiotowe czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie u.p.c.c. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 22.101 zł od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki został uiszczony w należnej wysokości. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nadpłaty we wnioskowanej kwocie. Zarzuciła naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, przez ich zastosowanie, mimo, iż z uwagi na postanowienia ww. dyrektywy nie powinny mieć zastosowania. W ocenie Spółki przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a nie wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, gdyż ustawodawca wprowadzając do u.o.s. definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. Zdaniem Skarżącej z powyższego wynika, że począwszy od dnia wejścia w życie u.o.s. (a zatem także w dniu 1 lipca 1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W konsekwencji, państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku TS UE z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o., sygn. akt. C-372/10. Zauważył, że w ww. dacie, w świetle obowiązujących w tym czasie przepisów u.o.s. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, zarówno czynność zawiązania spółki, jak również jej zmiana, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, podlegały opodatkowaniu opłacie skarbowej. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki opodatkowane było stawką 10% lub 5% w zależności od tego, czy wkład stanowiła odpowiednio nieruchomość, czy był to wkład innego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że przepisy u.o.s., jak również rozporządzenia nie zawierały definicji spółki. Zaznaczył, że art. 5 § 2 obowiązującego w tym czasie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) - dalej: "K.h." stanowił, że spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (wówczas opłatą skarbową), a stawka tej opłaty była wyższa niż 0,5%. W związku z tym Polska po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej była uprawniona do utrzymania opodatkowania wspomnianych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka tego podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podstawowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Jednocześnie nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że zmiana umowy spółki akcyjnej nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowaniem opłatą skarbową objęto jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek, a zatem nie przez akcjonariuszy. Końcowo zauważył, że w niniejszej sprawie operacje kapitałowe polegały na zmianie umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, a zatem czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. b) i lit. bb) dyrektywy 69/335. Tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Reasumując stwierdził, że płatnik prawidłowo pobrał podatek, działając na podstawie przepisów krajowych zgodnych z dyrektywą 69/335 w jej brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucając naruszenie: • - prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przez ich zastosowanie w sprawie, mimo że z uwagi na postanowienia ww. dyrektywy, nie powinny mieć zastosowania; • - przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Skarżąca podniosła, iż u.o.s. nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową dokumentu zmiany umowy spółki, a co ważniejsze, nie przewidywała ex definitione opodatkowania czynności cywilnoprawnych w postaci założenia (zawiązania) spółki czy też podwyższenia jej kapitału. Tym samym, zdaniem Spółki, w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa nie istniały normy prawne nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia jakiegokolwiek podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, podwyższenie kapitału zakładowego (we wszystkich spółkach kapitałowych) w ogóle nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem kapitałowym, albowiem regulacje z tego zakresu zostały wprowadzone do polskiego systemu prawa z naruszeniem obowiązującego porządku konstytucyjnego. Również w rozumieniu dyrektywy 69/335, w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakłądowego w ogóle nie mogła być w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między stronami. Wynika z niego, że na podstawie podjętej 18 maja 2006 r. uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzednika prawnego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, które pokryte zostały wkładem pieniężnym wniesionym przez akcjonariusza. W związku z tą czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 22.101 zł. Istotą sporu było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty tak uiszczonego podatku. Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że pobranie podatku od wspomnianej czynności nastąpiło na podstawie przepisów sprzecznych z prawem unijnym. Jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do tej spółki. W rezultacie postawiła zarzuty błędnego zastosowania w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Organy podatkowe nie podzieliły zarzutów Skarżącej, wskazując na konieczność opodatkowania na podstawie u.p.c.c. czynności polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej, jak też na właściwą implementację przepisów dyrektywy 69/335 do prawa krajowego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi temu podlega również zmiana wspomnianej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W niniejszej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia, podjętej 18 maja 2006 r., doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzednika prawnego Skarżącej poprzez emisję nowych akcji, pokrytych wkładem pieniężnym. Czynność powodującą podwyższenie kapitału zakładowego należy zatem traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły dyrektywy 69/335 celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono czynność polegającą na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 46 poz. 11 ze zm., dalej jako: "dyrektywa 2008/7") uchylającej dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły dyrektywy 2008/7). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania tego przepisu, wypowiedział się TSUE w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. Stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego - z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła - przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono ten kapitał, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania wspomnianej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z unormowaniem wynikającym z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych we wspomnianej wysokości nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, w myśl którego ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. nie były w Polsce opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej. W tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 maja 2012 r. (II FSK 98/12); w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Naczelny Sąd Administracyjny szeroko omówił sposób, w jaki ustanowiono w rozporządzeniu zwolnienia podatkowe i stwierdził, że trudno uznać, iż w tym przypadku uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Zauważył ponadto, że aczkolwiek istotnie K.h. w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między obydwoma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (zob. przywołana w wyroku II FSK 98/12 literatura). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 K.h.). Wbrew twierdzeniom Skarżącej wykładnia historyczna także nie potwierdza tezy o wyłączeniu z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej (zob. szerzej na ten temat w wyroku II FSK 98/12). Z tych wszystkich względów stwierdzić należy, że państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, bowiem w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie prawnym była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa niż 0,5%. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest nienależny. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nieprzekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki powinno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym utrzymywane jest w interesie fiskalnym państw członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności opodatkowania w 1984 r. opłatą skarbową czynności związanych z zawarciem umowy spółki i jej zmianą, wskazać należy, że zarzut ten nie może stanowić skutecznego argumentu za uwzględnieniem skargi, gdyż: 1) wskazane przepisy rozporządzenia nie stanowią podstawy wymiaru podatków w rozpoznawanej sprawie; 2) nigdy nie orzeczono o ich niekonstytucyjności, a wynikająca z art. 178 Konstytucji RP możliwość odstąpienia od stosowania w konkretnej sprawie przepisów rozporządzenia, które jest niezgodne z Konstytucją, nie może być w niniejszej zastosowana, ponieważ rozporządzenie to nie było stosowane przy orzekaniu; 3) w sprawie istotne było ustalenie na dzień 1 lipca 1984 r. faktów – tj. czy tego typu transakcje były wówczas opodatkowane. Również zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. jest bezskuteczny. Zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie zawierają wszystkie elementy wymagane przepisami prawa. Brak odniesienia się w uzasadnieniu do niektórych z argumentów Skarżącej nie oznacza, że decyzja podlega uchyleniu. Uzasadnienie decyzji nie jest bowiem dyskursem polemicznym ze stroną postępowania; powinno zawierać uzasadnienie faktyczne - wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; te elementy zaskarżona decyzja zawiera. Skarżąca nie wykazała ponadto, czy podnoszone braki formalne decyzji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji, wobec braku podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej, słusznie organy podatkowe wywiodły, że w niniejszej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z.) skargę należało oddalić.