III SA/Wa 3367/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – M. C. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 22.210 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 marca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-36, w którym został wykazany dochód w wysokości 37.642,51 zł, należny podatek w kwocie 0 zł. W wyniku różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników powstała nadpłata w wysokości 19.317 zł. Do powyższego zeznania PIT-36 Skarżąca dołączyła zaświadczenie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Biura Administracyjno-Finansowego nr [...] z dnia [...] lutego 2012r., z którego wynika, iż Skarżąca w 2011 r. uzyskała przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które zostały wykazane zbiorczo w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2011 r. PIT-11 w kwocie 114.536,11 zł, na którą składały się przychody w wysokości 26.368,42 zł - z tytułu Norweskiego Mechanizmu Finansowego, 88.167,69 zł - z tytułu Pomocy Technicznej Programu Ogólnego -SOLID. Organ wskazał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających stwierdził, iż złożone zeznanie obarczone było błędami, tj. z posiadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego informacji PIT-11 za 2011r. wynikało, iż Skarżąca zaniżyła przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych, o kwotę 114.536,11 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. i decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 22.210 zł Uwzględniając w kwocie dochodów podlegających opodatkowaniu również dochody Skarżącej, które zostały sfinansowane ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacone Skarżącej, a finansowane z Funduszu Pomocy Technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu Ogólnego SOLID, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", gdyż Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu. Wskazał, że w wyniku nawiązanego stosunku pracy Skarżąca wykonywała określone czynności w związku z realizacją projektów określonego programu poprzez wykonywanie powierzonych przez pracodawcę zadań w ramach obowiązków służbowych, zatem realizowała cel programu nie bezpośrednio lecz pośrednio. Tak więc nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Fakt, iż otrzymywane przez Skarżącą dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a Skarżąca nie była bezpośrednim wykonawcą celu programu finansowanego z tych środków, wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bowiem nie zostały spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie. W odwołaniu z dnia 5 lipca 2012r. Skarżąca wyjaśniła, że jest bezpośrednim wykonawcą Pomocy Technicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu Ogólnego SOLID, między innymi z uwagi na to, iż środki te są wprost przeznaczone na wynagrodzenia pracowników zarządzających projektami/funduszami Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu Ogólnego SOLID, zatem należy do grupy docelowej odbiorców pomocy. Skarżąca wskazała również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swojej argumentacji powołał się na regulacje unijne dotyczące funduszy strukturalnych, podczas gdy zarówno Program SOLID, jak i Norweski Mechanizm Finansowy, nie są funduszami strukturalnymi, co więcej, Norweski Mechanizm Finansowy nie jest nawet instrumentem unijnym. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, iż wydana decyzja zawiera odwołania do faktów nieprawdziwych, bądź nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie i wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. W świetle powyższych zarzutów żądała uwzględnienia zeznania podatkowego za 2011 r. w wersji, którą złożyła w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia 8 maja 2012r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Biuro Administracyjno-Finansowe wyjaśniło, iż Skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała czynności służbowe związane z zarządzaniem Programem Ogólnym SOLID na podstawie zakresu czynności oraz opisu stanowiska pracy, z których wynikał rodzaj powierzonych obowiązków, tj. koordynowanie i wykonywanie zadań wynikających z realizacji przez resort spraw wewnętrznych Programu Ogólnego SOLID. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych związanych z zadaniami nałożonymi na Instytucję Pośredniczącą dla priorytetu Schengen (Ministerstwo Spraw Wewnętrznych) w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego przyznano Skarżącej dodatek zadaniowy finansowany ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Wypłacane wynagrodzenie pochodziło ze środków zaplanowanych w budżecie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych w paragrafach wskazujących na wydatki pochodzące ze środków bezzwrotnych. Zgodnie z systemem przepływów finansowych przyjętym w Polsce środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy przekazywane są na specjalne rachunki będące w dyspozycji Ministerstwa Finansów. Środki pochodzące z Pomocy Technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Programu Ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi" (SOLID), w części przeznaczonej na wynagrodzenie pracowników są planowane w budżecie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Dysponentem środków jest Minister Spraw Wewnętrznych, natomiast ich beneficjentem są niektórzy pracownicy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (w ramach Programu Ogólnego SOLID finansowane jest wynagrodzenie, a w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego są to dodatki zadaniowe i/lub nagrody). Program/fundusz Pomocy technicznej powstał w celu wzmocnienia zdolności administracyjnych do celów realizacji Funduszy Programu Ogólnego SOLID (Europejski Fundusz Powrotów Imigrantów. Europejski Fundusz na rzecz Uchodźców. Fundusz Granic Zewnętrznych) oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Pomoc Techniczna finansuje środki przygotowawcze, środki związane z zarządzaniem, monitorowaniem, oceną, jak również środki informacyjne i kontrolne oraz środki służące wzmocnieniu zdolności administracyjnych do celów realizacji Funduszu. Organ odwoławczy wskazał, że na tle powyższego stanu faktycznego powstał spór, czy dochód osiągnięty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w części refundowanej ze środków Pomocy Technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Programu Ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi" (SOLID), podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym stwierdził, że jedynie zaistnienie bezpośredniego związku między podmiotem zagranicznym wypłacającym świadczenie a podatnikiem (odbiorcą pomocy) spełnienia warunek pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. Zatrudnienie Skarżącej przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych na podstawie mianowania urzędnika służby cywilnej oznacza, iż nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na poparcie tego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał orzecznictwo sądowe. Nie podzielił również stanowiska Skarżącej co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. Spełnienie tego warunku nie oznacza obowiązku jego osobistego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości’. Powierzenia innym podmiotom, w ramach realizowanego programu, wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można jednak utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji dochód uzyskany przez nie z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Innymi słowy, do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, chociaż są one zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych projektów. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wynagrodzenia są opodatkowane, ponieważ stanowią uzyskane przez podatnika przysporzenie majątkowe. Podatek dochodowy (osobisty) od osób fizycznych opłacany jest z dochodu (majątku) podatnika i nie powoduje zmniejszenia środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektu. Dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodna z przepisami prawa polskiego i nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, które nie zakazują opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów osiąganych przez podatników (osoby fizyczne i prawne) z tytułu realizacji projektów w ramach funduszy pochodzących z UE. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 25 października 2007r. w sprawie C-427/05. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania Skarżącej prawidłowo stosując art. 21 § 3 O.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota podatku zadeklarowana przez podatnika wynika z pierwotnego, czy też ze skorygowanego zeznania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, z powodu naruszenia prawa materialnego, a to przez podtrzymanie przyjętej przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że jako pracownik Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (wcześniej: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji), wykonujący czynności na podstawie aktu mianowania, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz że nie była beneficjentem funduszy pomocy technicznej. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że skoro ani Ministerstwo, ani Departament, nie są osobami fizycznymi, to nie mogą być również - na gruncie u.p.d.o.f. - podatnikami "bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", zlecającymi wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programami. Skoro zaś to nie te podmioty są adresatami u.p.d.o.f. i to nie o nich wypowiedział się ustawodawca, to nie sposób uznać, że pracownicy Departamentu - osoby fizyczne i podatnicy p.d.o.f. - tracą prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Podkreśliła, że wszelkie zadania, które winno wykonywać Ministerstwo (urząd obsługujący organ administracji), czy też Departament (komórka tego urzędu), wykonują zatrudnione w Ministerstwie osoby fizyczne. Gdyby nie praca osób fizycznych, cel pomocy technicznej - stworzenie i utrzymywanie systemu zarządzania i kontroli - nie zostałby osiągnięty, to zaś spowodowałoby niemożność realizacji projektów finansowanych z NMF i funduszy Programu SOLID, co oznaczałoby niewykorzystanie dostępnych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. To wyznaczone przez kierownictwo Departamentu osoby fizyczne są podatnikami p.d.o.f., o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. i to one bezpośrednio realizują cele programów, w tym przypadku pomocy technicznej. Niczego w tym względzie nie zmienia fakt, że działają one "w imieniu i na rzecz" Ministerstwa (albo Departamentu), w ramach stosunku pracy i na polecenie przełożonych. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że to ona jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, bowiem to jej oraz jej przełożonym powierzono realizację celu pomocy technicznej w NMF i funduszach Programu SOLID i to oni odpowiadają za jego prawidłowe wykonanie, za co ponoszą odpowiedzialność dyscyplinarną oraz majątkową. Ponadto wskazała, że wraz z innymi osobami została wskazana w dokumentach programowych jako beneficjenci Pomocy Technicznej, a więc bezpośrednio realizujący cele Programu Pomocy Technicznej. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że opodatkowanie kwot otrzymywanych z pomocy technicznej przez podatnika p.d.o.f. oznacza zmniejszenie środków pomocy technicznej przeznaczonych na realizację projektu (obsługi systemu, o którym wyżej mowa). W efekcie, część środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, która winna być wypłacona podatnikowi z odpowiedniego paragrafu klasyfikacji budżetowej (jako bezzwrotna pomoc na realizację projektu), zasila budżet państwa w formie p.d.o.f. i może być wydatkowana w dowolny sposób i na dowolne cele, poza kontrolą darczyńców (Królestwa Norwegii i Unii Europejskiej) i wbrew prawu Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór rozpoznawanej sprawie dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że zastosowanie zwolnienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) wystąpią łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznanej sprawie, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącej za wolne od podatku dochodowego. W jej przypadku nie zostały bowiem spełnione wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia. Wprawdzie środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże nie sposób uznać, że dochód Skarżącej (będącej urzędnikiem służby cywilnej) z tytułu zatrudnienia w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych (wcześniej: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji) pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 557/09). Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Skarżąca nie była beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że uzyskany przez nią dochód stanowił wynagrodzenie za pracę świadczoną przez mianowanego urzędnika służby cywilnej, a zatem a zatem pochodził od pracodawcy (Ministerstwa Spraw Wewnętrznych). Wynikał zatem ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). Jeżeli ustawodawca wyłącza ze zwolnienia dochody osób, którymi podatnik posługuje się przy realizacji programu, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. może być tylko ten podmiot, któremu powierzono w sensie technicznym i ekonomicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie. W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Należy podkreślić, że to nie Skarżąca była podmiotem zawierającym umowę na wykonanie programu i realizującym jego cele, lecz jedynie pracownikiem odpowiedzialnym w ramach struktur Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji za wykonywanie poszczególnych czynności wspierających realizację programu. Czynności te należą do katalogu obowiązków pracowniczych Skarżącej jako członka korpusu służby cywilnej i nie mogą być w żadnym wypadku utożsamiane z bezpośrednią realizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f Skarżąca wykonywała jedynie określone czynności (pracę) w związku z programem realizowanym przez pracodawcę (inny podmiot). Skarżąca wykonywała powierzone jej czynności na stanowisku głównego specjalisty w Departamencie Unii Europejskiej Współpracy Międzynarodowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych na podstawie mianowania urzędnika służby cywilnej. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w tym przepisie określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług i umów zlecenia. Czasownik "zleca" został bowiem powiązany "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10). Chociaż Skarżąca była zatrudniona w urzędzie administracji państwowej będącym beneficjentem środków pomocowych i pracowała przy realizacji programu, na który środki te były przeznaczone - jej dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem okoliczności wskazanych w poprzednim zdaniu, Skarżąca nie spełniła żadnej pozytywnej przesłanki zwolnienia, tj. nie uzyskała bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy i nie realizowała bezpośrednio celu programu. Wyczerpała ponadto przesłankę negatywną, ponieważ uzyskała dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby – tak jak Skarżąca – będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane jej wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08; z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 – wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Z powyższych względów za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu i właściwie odmówiły zastosowania przewidzianego nim zwolnienia do wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącą w 2011 r. Stanowisko Skarżącej zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, w którym wywodzi ona, że skoro Ministerstwo i Departament realizujący program nie są podatnikami PIT i nie mogą być również podatnikami "bezpośrednio realizującymi cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" to zwolnieniem od podatku objęci są pracownicy Departamentu, będące osobami fizycznymi i podatnikami PIT, świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącą treści przepisu i w istocie stanowi argumentację przemawiającą za przyjęciem interpretacji dokonanej przez organy podatkowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej i jedynie bezpośrednio realizującej cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro – jak słusznie wskazała Skarżąca – żaden z wymienionych podmiotów nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednocześnie Skarżąca jest jedynie pracownikiem właściwego merytorycznie Departamentu, nie zaś podmiotem odpowiedzialnym i realizującym cele programu - to w niniejszej sprawie nie może być w ogóle mowy o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/ Wa 3372/10, wydanym w analogicznej sprawie. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącej, "że skoro nie ma osób, które realizowałyby cele programów finansowanych z przedmiotowej pomocy i z tego tytułu mogłyby korzystać ze zwolnienia podatkowego, to wykładnia urzędu prowadzi do wniosku, że ustawodawca ustanowił normę pustą, przepis który jest całkowicie bezprzedmiotowy", wskazał w odpowiedzi na skargę, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie między innymi do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczy objętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach której to działalności realizują projekty, a na ich finansowanie pozyskują fundusze ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przepis ten ma zastosowanie do przedsiębiorców objętych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych lub innych osób, których dochody jako beneficjentów, pozyskane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej korzystają z przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270) orzeczono jak w sentencji.