III SA/Wa 3513/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. oddala skargę W dniu 27 października 2011r. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca lub Spółka, złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 1 279 419 zł, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. W dniu 2 czerwca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu VAT za ww. miesiąc w kwocie 1 275 845 zł, w związku z tym kwota zwrotu VAT uzupełniającego wyniosła1 3 574 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 3 574 zł, w terminie 25 dni wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w trakcie czynności sprawdzających na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustalono, że w kwietniu 2011 r. Strona dokonała dostaw na rzecz R., V., B., I. , nr VAT [...] na kwotę 2 482 934 zł. Natomiast z przesłanych przez rumuńską administrację podatkową informacji wynika, iż ww. kontrahent (do którego Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) jest tzw. znikającym podatnikiem. Przedstawiciel ww. spółki nie odpowiada na wezwania rumuńskich władz podatkowych. Władze rumuńskie wszczęły postępowanie sądowe wobec tej spółki w związku z uchyleniem się od płacenia podatków. Z uwagi na to, że prawidłowość opodatkowania 0% stawką VAT transakcji z ww. kontrahentem budziła wątpliwości i wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do zasadności zwrotu VAT w kwocie wykazanej przez Stronę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 3 574 zł, w terminie 25 dni wykazanej w ww. korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Na powyzsze postanowienie nie zostało wniesione zażalenie. . Następnie w dniu 12 kwietnia 2012r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2011r., które w ocenie Skarżącej zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 - dalej: ustawy o VAT) w związku z art. 272 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej: O.p), poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. Zdaniem Spółki organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa w przedmiotowym postanowieniu, poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym, który nie dawał podstaw do jego zastosowania i przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W opinii Skarżącej przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi być interpretowany ściśle, wykładnia tej regulacji nie pozwala na dowolne, nieuzasadnione przedłużanie terminu zwrotu różnicy podatku, ponieważ prawo do uzyskania zwrotu jest fundamentem podatku od wartości dodanej. Skarżąca zajęła stanowisko, iż konieczność przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy kwota tego zwrotu budzi uzasadnione wątpliwości jest oczywista. Jeśli jednak organ podatkowy poweźmie takie wątpliwości w trakcie czynności sprawdzających, winien zakończyć tę fazę weryfikacji zasadności kwoty zwrotu i przejść do fazy kolejnej, umożliwiającej merytoryczną weryfikację tej kwoty (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe). Spółka podkreśliła, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu były w przedmiotowej sprawie rzekomo prowadzone czynności sprawdzające. Jednak organ w toku tych czynności, jeszcze przed wydaniem skarżonego postanowienia, podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Organ podatkowy pierwszej instancji prowadził bowiem postępowanie dowodowe w celu ustalenia zasadności zastosowania przez Skarżącą 0% stawki VAT w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Takie czynności są charakterystyczne dla kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego. Podniosła, iż czynności sprawdzające mają na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji i nie mogą prowadzić do ustaleń o charakterze merytorycznym. Jeżeli organ podatkowy nabierze wątpliwości co do rzetelności deklaracji, winien wszcząć kontrolę podatkową, skarbową albo postępowanie podatkowe. Czynności organu mogą dotyczyć wyłącznie deklaracji, a nie zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Spółka wskazała, iż art. 272 § 1 O.p. jest jednolicie interpretowany przez sądy administracyjne, W ocenie Skarżącej, już z samego uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania ww. postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. Powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym Spółka stwierdziła, iż brak było podstaw faktycznych do wydania przedmiotowego postanowienia, ponieważ w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające ale czynności odpowiadające tym, prowadzonym w ramach kontroli podatkowej, a kontrola podatkowa, skarbowa ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Zatem zaskarżone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób rażący i powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011r. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Organu nie można stwierdzić, iż treść wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 25 dni wykazanej w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z powoływanymi przez Skarżącą regulacjami art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przywołany przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W ocenie Organu wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Stwierdził, iż wydając przedmiotowe postanowienie organ podatkowy nie wykroczył poza zakres normy prawnej wskazanej w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż powyższe postanowienie wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r. Wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, uzasadniające, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności okoliczność podjęcia w ramach czynności sprawdzających działań mających na celu wyjaśnienie zasadności zwrotu VAT w kwocie wykazanej przez Stronę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011r. Organ pierwszej instancji legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za kwiecień 2011r. Koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczności dotyczących dokonania dostawy na rzecz ww. kontrahenta podatnika. Organ pierwszej instancji powołał się również na stanowisko doktryny, jak i judykatury w przedmiocie trybu w jakim należy prowadzić postępowanie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia tego zwrotu i wskazał, że jest ono co do zasady jednolite. Postępowanie uregulowane w analogicznym do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przepisie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT z 1993r., nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym, w związku z czym należy zaliczyć je do czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż niewskazanie art. 274b Ordynacji podatkowej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie oznacza, iż postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. nie zostało wydane w powyższym trybie. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że niewątpliwie podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu jest konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego związanego z weryfikacją rozliczenia podatnika, w szczególności konieczność sprawdzenia prawidłowości opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 272 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko, iż czynności sprawdzające nie prowadzą do ustaleń merytorycznych mających wpływ na wymiar podatku, czy wysokość zwrotu nadwyżki podatku za dany okres rozliczeniowy. Zauważył jednak, iż zakwestionowanie merytoryczne prawidłowości deklaracji rozliczeniowej za dany okres nie może być utożsamiane z korektą deklaracji dokonywaną w trybie art. 274 O.p., która to korekta ma miejsce w przypadku stwierdzenia, iż deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki. W kontekście szerokiego rozumienia pojęcia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionych przez podatnika dokumentów, organ podatkowy nie podzielił stanowiska Strony, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Stwierdził, iż powyższe rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem samego pojęcia "czynności sprawdzających". Pismem z dnia 29 czerwca 2012r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jego uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2011r., Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w związku z art. 272 § 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka przytoczyła argumentację powołaną we wniosku z dnia 12 kwietnia 2012r. Ponadto podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł wadliwości, stwierdzając w zaskarżonym postanowieniu, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku, zaś obowiązek zapłaty odsetek realizuje funkcję gwarancyjną, chroniąc uprawnienia podatnika. Jednocześnie organ wskazuje na odmienność oraz brak możliwości utożsamienia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W zażaleniu Spółka wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł istoty sprawy, ponieważ Spółka upatruje rażącego naruszenia prawa w zakresie podejmowanych czynności procesowych w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może badać stan faktyczny, tj. w szczególności wzywać podatnika do okazania, np. ewidencji zakupu, ewidencji sprzedaży, faktur VAT. Są to czynności nakierowane na treść deklaracji i jej formalną poprawność (por. treść art. 274 Ordynacji podatkowej). Natomiast prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do takiego lub innego wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji podatkowej VAT-7 wymaga jednak szczególnego przepisu kompetencyjnego, którego jednak dla potrzeb podatku od towarów i usług nie ma zarówno w ustawie o VAT, jak i w Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest w szczególności art. 275 § 2 O.p., który upoważnia organ podatkowy do gromadzenia dowodów od osób trzecich (banków). Ponadto dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych dla kontroli lub postępowania podatkowego także wymaga szczególnego upoważnienia, tj. w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 Ordynacji podatkowej). Wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Spółki zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Zarzuciła, iż przytaczane w postanowieniu stanowisko doktryny co do nieograniczonego zakresu czynności sprawdzających prowadzi do wniosku, że nie różnią się one w tym aspekcie od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - to zaś stoi w sprzeczności z pozostałą treścią uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek dla stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. z przyczyn wskazanych przez Stronę. W szczególności wskazał, iż brak jest przesłanek dla stwierdzenia, że przedmiotowe postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. wydane zostało,z rażącym naruszeniem prawa poprzez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w stanie faktycznym, który w ocenie Strony, nie dawał podstaw do jego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) z powodu rażącego naruszenia prawa, Strona powinna wykazać, że treść orzeczenia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż orzeczenie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, gdyż nie każde naruszenie prawa, ma charakter rażący. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała wskazana przez Spółkę przesłanka dla stwierdzenia nieważności wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, iż treść wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją unormowań art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 272 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż z treści art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w sytuacji, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, a zatem sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie przewidzianym dla dokonania zwrotu. Przedłużenie to odbywa się w ramach procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż postępowanie wyjaśniające oznacza wszelkie działania (w ramach określonych prawem procedur), jakie organy podatkowe podejmują w celu potwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Działania te mogą zatem ograniczyć się tylko do czynności sprawdzających, jednak w niektórych wypadkach niezbędne są czynności wykonywane w ramach kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego. Co do zasady, w większości wypadków, postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu podatku o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, prowadzone jest przez organy podatkowe w ramach czynności sprawdzających, uregulowanych w dziale V Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyjaśnienie powyższych wątpliwości przed upływem terminu zwrotu organ podatkowy może zastosować instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Organ argumentację Skarzącej, co do błędnego rozumienia przez organy podatkowe regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uznał za bezzasadną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wynika wprost z regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie podzielił stanowiska Spółki, że organ pierwszej instancji błędnie wskazuje, iż dyspozycja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. W ocenie Organu treść wydanego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku nie jest w żaden sposób sprzeczna z normą prawną wskazaną w przepisie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Podniósł, iż prawidłowo zauważono w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012r., iż przedmiotowe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wydane zostało przed upływem terminu dokonania zwrotu różnicy podatku wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za kwiecien 201 lr. Zaznaczył, iż wskazano w nim przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniające w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. w szczególności podjęcie w ramach czynności sprawdzających działań w celu ustalenia źródła pochodzenia towaru, stanowiącego następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy. Rozpoczęte czynności, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji nie zostały zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia, w związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelnik Urzędu prawidłowo wydał w przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego legitymowany był do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu w związku z koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu za kwiecien 2011r. Koniecznym bowiem było wyjaśnienie okoliczność mających podstawowe znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku, a w takich sytuacjach organ podatkowy jest wręcz zobligowany do podjęcia stosownych działań w celu zbadania rzetelności deklarowanych transakcji, co też w przedmiotowej sprawie uczynił. W sposób prawidłowy powyższe działania dokonano w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w związku z ust. 2 powyższego przepisu. Zdaniem Organu z treści wydanego rozstrzygnięcia niewątpliwą podstawę jego wydania stanowiła konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających związanych z weryfikacją rozliczenia podatnika, tj. konieczność dokonania czynności mieszczących się w dyspozycji art. 274b O.p. Niewskazanie powyższego przepisu w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie oznacza, ze nie zostało ono wydane w tym trybie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska, iż czynności prowadzone przez organ podatkowy w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie mieszczą się w zakresie czynności sprawdzających. W ocenie Organu wbrew twierdzeniu Skarżącej, czynności sprawdzające nie zostały ograniczone do czynności, o których mowa w art. 274 O.p. dotyczących poprawności deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przepis art. 272 O.p. szeroko definiuje czynności sprawdzające, jako m.in. mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Regulacje normujące zagadnienie czynności sprawdzających nie ograniczają więc uprawnień organów podatkowych do krótkiego, wstępnego przeglądu deklaracji - tj. czynności materialno - technicznych, lecz umożliwiają przeprowadzenie dodatkowych czynności, w szczególności czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Mając na uwadze charakter czynności sprawdzających i ich cel, oraz sam zapis regulacji art. 272 pkt 3 O.p. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż sformułowanie "w zakresie niezbędnym" zawarte w ww. przepisie jest bardzo pojemne i nie wyznacza praktycznie żadnej granicy między czynnościami sprawdzającymi, a pełnym postępowaniem dowodowym. Zakres badania stanu faktycznego jest w ten sposób w czynnościach sprawdzających praktycznie nieograniczony. Zakres czynności kontrolnych w trakcie badania dokumentów staje się w ten sposób praktycznie taki sam, jak postępowanie dowodowe unormowane w części dotyczącej postępowania podatkowego. Analogiczne stanowisko prezentują przedstawiciele doktryny. W związku z tym stwierdził, iż w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może wezwać do złożenia wyjaśnień, czy dokumentów podatnika lub jego kontrahenta, szczególnie jeśli poweźmie wątpliwości co do prawidłowości kwot wykazanych w deklaracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w ramach czynności sprawdzających dopuszczalne są jedynie te czynności, dla których zawarto w ustawie szczególne upoważnienie. Zaznaczył, iż wykładnia gramatyczna art. 272 O.p. przeczy zawężającemu rozumieniu czynności sprawdzających, na jakie wskazuje Skarżąca, powołując się na wykładnię celowościową i systemową wewnętrzną Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu z uwagi na ogólny zapis regulacji art. 272 pkt 3 ustawy o VAT nie sposób podzielić stanowiska Spółki, iż regulacje art. 275 § 2 czy art. 276 O.p. szczegółowo regulujące odpowiednio: zagadnienie obowiązku informowania organu podatkowego, czy możliwość oględzin lokalu - w ramach czynności sprawdzających (Dział V Ordynacji podatkowej zatytułowany: Czynności sprawdzające), wskazują na konieczność odrębnego, szczegółowego unormowania czynności mających na celu weryfikację rozliczenia składanego przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. argumentacja Skarżącej, iż w toku czynności sprawdzających organ mógł wzywać w szczególności podatnika (podkreślenie Spółki) do okazania dokumentacji podatkowej, zatem nie może wystąpić do osób trzecich, nie znajduje żadnego oparcia w treści przepisu. Organ zauważył, iż, że dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej, koniecznym było wykazanie rażącego naruszenia prawa. Spółka przedstawiając własną interpretację przepisu art. 272 O.p., odwołuje się do wykładni celowościowej, systemowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. konieczność odwołania się do innych metod wykładni niż wykładnia językowa także świadczy o tym, że w postanowieniu, o którego stwierdzenie nieważności wniosła Skarżąca nie można dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa. Analiza orzecznictwa także nie dostarcza podstaw do uznania za trafną wykładnię dokonaną przez Spółkę. Organ zauważył, iż, wbrew stanowisku zawartemu w złożonym zażaleniu, za szerokim rozumieniem czynności sprawdzających przemawia stanowisko prezentowane przez doktrynę i judykaturę. Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1061/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w kontekście szerokiego rozumienia pojęcia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności przedstawionych przez podatnika dokumentów, nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż samo powzięcie wątpliwości co do zasadności zwrotu obliguje organy podatkowe do wszczęcia postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. W ocenie Organu powyższe rozumowanie jest sprzeczne z brzmieniem i celem regulacji art. 272 O.p. oraz szerokim rozumieniem, samego pojęcia "czynności sprawdzających". Zaznaczył, iż to właśnie czynności sprawdzające, o których mowa w ww. przepisie, przeprowadzane są w celu wstępnej weryfikacji zeznania podatkowego złożonego przez podatnika i dopiero ustalenia dokonane w ramach powyższych czynności mogą prowadzić do konkluzji w postaci kontroli i ewentualnie stwierdzenia podstaw do wszczęcia w danym stanie faktycznym postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe nie można, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodzić się z zarzutem, że organ pierwszej instancji myli czynności sprawdzające wykonywane u kontrahenta w toku postępowania podatkowego lub kontroli z czynnościami, o których mowa w art. 272 O.p. Organ za bezzasadne uznał wywodzenie z treści art. 274c Ordynacji podatkowej, iż dokonywanie czynności sprawdzających obejmujących kontrahenta podatnika wymaga wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli. Za bezzasadny uznał także zarzut, iż szerokie rozumienie czynności sprawdzających powoduje, iż nie różnią się one od kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W ocenie Organu niezasadne jest porównywanie czynności sprawdzających podejmowanych przed wszczęciem postępowania podatkowego z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, szczególnie w kontekście skutków prawnopodatkowych jakie związane są z ustaleniami dokonywanymi w ich toku. Wyjaśnił, iż czynności sprawdzające, o których mowa w art. 272 O.p. przeprowadzane są w celu wstępnej weryfikacji zeznania podatkowego złożonego przez podatnika i dopiero ustalenia dokonane w ramach powyższych czynności mogą prowadzić do konkluzji w postaci kontroli i ewentualnego stwierdzenia podstaw do wszczęcia w danym stanie faktycznym postępowania podatkowego. Wstępna analiza zagadnień o charakterze materialnym dokonywana w ramach czynności sprawdzających może prowadzić do wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji, bądź negatywnej oceny tej poprawności. Jeżeli podmiot składający deklaracje zgodzi się z tą oceną i ją skoryguje, wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. Podkreślił, iż katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej, co potwierdza także stanowisko doktryny. Zaznaczył, iż orzecznictwo sądów administarcyjnych uzasadnia odmienną interpretację, niż ta prezentowana przez Skarżącą. Wyjasnił, iż czynności sprawdzające mające charakter niesformalizowany winny być wykorzystane w pierwszej kolejności do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. Kontrola podatkowa stanowi dla podatnika bardziej uciążliwe postępowanie. Jeżeli zatem organ podatkowy może wyjaśnić zasadność zwrotu poprzez wystąpienie do kontrahenta Strony, innych organów podatkowych, czy też obcej administracji podatkowej, to winien podjąć te działania w ramach czynności sprawdzających bez konieczności prowadzenia sformalizowanego postępowania. Dopiero jeżeli te wstępne czynności potwierdzą wątpliwości co do zasadności zwrotu, koniecznym jest przeprowadzenie dalszego sformalizowanego postępowania. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie sposób uznać, że podejmując w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzające dotyczące Spółki i wystawców faktur dokumentujących zakup towaru, który następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. kontrahentów z Unii Europejskiej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekroczył ramy prawne wyznaczone przepisami Ordynacji podatkowej dla czynności sprawdzających i rażąco naruszył regulację art. 272 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Stwierdził, iż podjęte działania nie wykraczają poza zakres normy art. 274b O.p. w związku z art. 272 tej ustawy oraz dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p , w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT , w zw. z art. 272 § 1 O.p. - poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te w sposób oczywisty nie miały zastosowania, - art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację prezentowaną na poprzednich etapach postępowania. Podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym organ wykroczył daleko poza procesowe ramy czynności sprawdzających, podejmując działania zmierzające do zweryfikowania wysokości kwoty podatku do zwrotu. Oznacza to, że na dzień wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie prowadził już czynności sprawdzających, ale działania odpowiadające kontroli podatkowej. W ocenie Skarżącej powołanie w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nastąpiło zatem z rażącym naruszeniem prawa. Według Skarżącej z uwagi na treść art. 281 § 1 i 2 O.p. oraz art. 284 O.p. brak było podstaw faktycznych do wydania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, bowiem w dniu jego wydania nie były już prowadzone czynności sprawdzające (ale czynności odpowiadające prowadzonym w jamach kontroli podatkowej), zaś kontrola podatkowa, skarbowa, ani postępowanie podatkowe nie zostały wszczęte. Tym samym organ podatkowy naruszył art. 120 O.p. Zaznaczyła, iż wadliwości tej nie dostrzegł w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Skarbowej Wskazała, iż prowadzenie postępowania dowodowego, które ma na celu weryfikację materialnych podstaw do wypełnienia poszczególnych pozycji deklaracji VAT - 7, wymaga szczególnego przepisu kompetencyjnego, którym jest w szczególności art. 275 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie w ramach czynności sprawdzających czynności procesowych zastrzeżonych dla kontroli lub postępowania podatkowego również wymaga szczególnego upoważnienia — tak jest w przypadku oględzin lokalu w ramach czynności sprawdzających (art. 276 Ordynacji podatkowej). Skarżąca podkreśliła, iż z treści przepisu art. 280 O.p. wynika jednoznacznie, że do czynności sprawdzających nie stosuje się przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, tj. "Dowody". W ten sposób ustawodawca wskazał wyraźnie, że w ramach czynności sprawdzających organ może podejmować środki dowodowe wyłącznie przewidziane w przepisach działu V ("Czynności sprawdzające"). Zdaniem Skarżącej. Organ podatkowy nie może natomiast — z braku właściwych przepisów kompetencyjnych - przeprowadzić innych czynności dowodowych niż określone w art. art. 274-276 O.p., co wynika to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna tego aktu prawnego wskazuje na dopuszczalny zakres czynności procesowych w ramach czynności sprawdzających. Podniosła, iż zagadnienie to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej myli również czynności sprawdzające wykonywane u kontrahentów w toku postępowania podatkowego lub kontroli u podatnika z czynnościami, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczyła, iż o ile w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy może prowadzić bardzo ograniczone postępowanie dowodowe, o tyle prowadzenie szerszych ustaleń - w szczególności dotyczących kontrahentów : podatnika, wymaga wszczęcia kontroli podatkowej. Stanowi o tym, pomijany przez Dyrektora Izby Skarbowej, art. 274c § 1 O.p. Skarząca zarzuciła, iż działanie organu podatkowego jest sprzeczne z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, które unormowane zostały w dziale IV Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącej stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].11.2011r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2011r. W ocenie Skarżącej postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 272 § 1 O.p, poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku w stanie faktycznym, w którym przepisy te nie miały zastosowania. DIS uznał, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności w/w. postanowienia, ponieważ jego treść nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności z regulacją powoływanych przez Stronę art. 87 ustawy o VAT oraz art. 272 O.p. Z mocy art. 247 §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma zastosowanie również do postanowień, a to z mocy art.219 O.p. Z kolei przepis art. 280 O.p. nakazuje w sprawach nieuregulowanych w przepisach działu V(czynności sprawdzające) odpowiednie stosowanie m.in. przepisów rozdziału 14 (postanowienia) działu IV ( postępowanie podatkowe). Podkreślić należy, iż wnioskując o stwierdzenie nieważności postanowienia Skarżąca tym samym domagała się zastosowania trybu nadzwyczajnego, który – jak słusznie podkreślił DIS – jest trybem postępowania odrębnym od postępowania wymiarowego. W trybie tym decyzje (postanowienia) ostateczne badane są wyłącznie pod kątem wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) wiąże się z wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadą trwałości decyzji ostatecznych. Istota tej zasady wyraża się w tym, że wzruszenie decyzji ostatecznej (postanowienia) może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Podatnik, który z różnych powodów nie skorzystał z przysługujących mu środków zaskarżenia (w tym przypadku z zażalenia), decydując się na próbę wyeliminowania postanowienia poprzez stwierdzenie jego nieważności i formułując w związku z tym określone zarzuty, musi liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Naruszenie prawa uzasadniające uchylenie postanowienia w postępowaniu zażaleniowym może być niewystarczające dla wywołania skutku w postaci stwierdzenia nieważności postanowienia. Nie wystarczy już bowiem wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Koniecznym jest wykazanie, iż naruszenie przepisów miało formę kwalifikowaną, a mianowicie było naruszeniem rażącym. Rozumienie użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, było przedmiotem wielu orzeczeń sądowych oraz piśmiennictwa. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy doszło do oczywistego, widocznego od razu, prima facie, naruszenia jasnego przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) co do zasady może stanowić także rażące naruszenie przepisów postępowania. Jednakże wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji (postanowieniu), a nie poprzedzającym jej wydanie postępowaniu. Z reguły wada taka spowodowana jest rażącym naruszeniem przepisu prawa materialnego. Natomiast nawet rażące naruszenie przepisów postępowania nie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, jeżeli sama treść decyzji (postanowienia) odpowiada prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08 (Lex nr 552172). Zdaniem Sądu, naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Innymi słowy rażące naruszenie prawa występuje, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione, a zatem jeżeli istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji (postanowieniu), a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wychodząc z tych założeń nie można, w ocenie Sądu skutecznie dowodzić, że DIS dokonał błędnej wykładni art. 247§1 pkt 3 O.p. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, ze postanowienie z dnia 16.11.2011r. pozostaje w wyraźnej, oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa, w szczególności powoływanych przez Stronę regulacji art. 87 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 272 O.p.. Wykładnia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zdanie drugie nie budzi wątpliwości. Przepis ten uprawnia organ podatkowy do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Termin ten może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postepowania podatkowego. Jak trafnie wskazuje DIS przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy chociażby powzięta wątpliwość co do zasadności zwrotu, aby zastosować tryb przewidziany w tym przepisie. W ocenie Sądu chybiona jest argumentacja Skarżącej, co do błędnego rozumienia przez organy komentowanego przepisu. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku wynika bowiem wprost z powyższego przepisu. Skarżąca rażącego naruszenia prawa upatrywała w zakresie podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. czynności w porównaniu do podstawy prawnej przywołanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazując na treść przepisu art. 272 O.p., zgodnie z którym: organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272 a (który nie ma w sprawie zastosowania) dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości : a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności w przedstawionymi dokumentami, odwołując się przy tym do treści przepisów art. 274-276 O.p, a także do reguł wykładni celowościowej i systemowej wewnętrznej O.p. dowodziła, że w przedmiotowej sprawie, w toku czynności sprawdzających, jeszcze przed wydaniem postanowienia z dnia [...].11.2011r. organ podjął czynności daleko wykraczające poza ramy czynności sprawdzających. Prowadził bowiem postepowanie w celu ustalenia zasadności stosowania przez Skarżącą stawki 0% w dostawach wewnątrz wspólnotowych (badanie źródła pochodzenia towaru, potwierdzenie wykonanych usług przewozowych, weryfikacja faktu prowadzenia działalności przez nabywców towaru). Zdaniem Sądu czynności podejmowane w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, w ramach czynności sprawdzających mogą budzić wątpliwości prawne, jednak mogły być one przedmiotem badania w trybie zwykłym, którego Strona nie uruchomiła. Z całą pewnością nie można jednak, w omawianym przypadku stawiać tezy, że doszło do rażącego naruszenia prawa (art. 87 ust..2 ustawy o VAT, art. 272 O.p.), z uwagi na brak wyraźnej, oczywistej sprzeczności wskazanych regulacji z treścią rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Spółka przedstawiając własną interpretację przepisu art.272 O.p. odwoływała się do wykładni celowościowej i systemowej. Sąd akceptuje pogląd utrwalony w orzecznictwie, że o oczywistym naruszeniu można mówić w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. Nie dochodzi do rażącego naruszenia prawa w sytuacji wątpliwości co do charakteru i treści samego przepisu, lub gdy wątpliwości budzi kwestia oceny stanu faktycznego ( np. charakteru podejmowanych czynności wyjaśniających przez organ pierwszej instancji). Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania; w szczególności w działaniu organu podatkowego nie można doszukać się naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organ działając w oparciu o obowiązujące regulacje prawne prawidłowo wykazał, że postanowienie z dnia 16.11.2011r. nie narusza w sposób rażący art. 87 ust.2 ustawy o VAT, a także art. 272 O.p. W tym stanie rzeczy Sad działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z ze zm.) orzekł jak w sentencji.