II FSK 2770/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 445/13 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IBPBI/1/415-1062/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. I SA/Kr 445/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 grudnia 2012 r. o nr IBPBI/1/415-1062/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152, art. 200, art. 209 i art. 205 § 1-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że skarżący zwrócił się do Dyrektora IS o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o.) pełnych odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych. Opisując zdarzenie przyszłe skarżący wyjaśnił, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka ta powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o., która przekształci się w spółkę komandytową, otrzymała środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w drodze aportu. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały wycenione oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. W zamian za otrzymane aportem ww. składniki majątkowe, spółka z o.o. wydała wspólnikom udziały o wartości nominalnej znacznie mniejszej niż wartość rynkowa otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niecała otrzymana wartość rynkowa wniesionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez spółkę z o.o. przekazana na kapitał zakładowy, gdyż nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy. Przedmiotem ww. aportu do sp. z o.o. nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Spółka komandytowa będzie wykorzystywała środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na własne potrzeby oraz możliwe jest odpłatne zbycie tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący zadał pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów dla niego jako komandytariusza będą w całości – proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należących do spółki, dokonywane od wartości tych składników majątkowych, wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, skoro spółka komandytowa przyjmie w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki z o.o. Skarżący, powołując się na art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz pkt 63 lit. d/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), art. 22g ust. 12 oraz ust. 13 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) stwierdził, że może uznać w pełnej wysokości (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki) za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej – takiej samej, jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o., a następnie w spółce komandytowej. Wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o. W ocenie skarżącego, zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 u.p.d.o.f., dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji, przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu skarżący – jako komandytariusz – będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuując metodę amortyzacji przyjętą przez spółkę z o.o. Tak ustalone odpisy amortyzacyjne będą dla skarżącego w pełni (proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku) kosztem uzyskania przychodów, gdyż do skarżącego nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. (w szczególności z tego względu, że cała u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wnioskodawcy, jak również i z tego względu, że w spółce nie istnieje kapitał zakładowy). 2.2. W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2012 r. o nr IBPBI/1/415-1062/12/AP Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skarżący, będący wspólnikiem spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o., będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej, odpisy amortyzacyjne tylko od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która przysługiwała spółce przekształcanej, tj. spółce z o.o. Do kosztów tych może on zaliczyć ww. odpisy amortyzacyjne w części mu przysługującej, tj. proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p), to stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Z tej przyczyny, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. 2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: (1) art. 93 § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych; (2) art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącego części odpisów amortyzacyjnych; (3) art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji; (4) art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej; (5) art. 14a §1 o.p. poprzez brak dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego i wydawanie w analogicznych sprawach różnych interpretacji indywidualnych; (6) art. 14b §1 w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącego osobą fizyczną skarżącego bez podania przepisu u.p.d.o.f., z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane w interpretacjach podatkowych za prawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji uprawnione jest stanowisko skarżącego, bowiem po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie miał on prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie mają zastosowania w sprawie, natomiast wykładni skutków prawnopodatkowych w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, której wspólnikiem będzie osoba fizyczna, dokonać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku tych podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. Ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Podstaw prawnych samego przekształcenia należy poszukiwać na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a § 1 o.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową (np. spółkę komandytową), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową nie powoduje, że ta ostatnia staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej; ustalenia metody amortyzacji i uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany. Przepisy u.p.d.o.f. w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Przekształcona spółka kapitałowa przybierze postać spółki osobowej (komandytowej), a spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki kapitałowej nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. o braku możliwości rozpoznawania jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych od tej części środków trwałych, które zostały przekazane na kapitał zapasowy, dotyczą spółki kapitałowej, do której został wniesiony został aport. Nie powinny natomiast wywoływać skutków podatkowych po stronie skarżącego, będącego wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 i art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p.; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., a także art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych co do stanu faktycznego i prawnego sprawach, na które powoływał się skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie jest kwestią sporną, czy skarżący po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a skład NSA orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w zapadłych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2015 r.; II FSK 3013/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13; z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1899/13; dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i korzysta zwłaszcza z argumentacji wyroku NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., II FSK 1898/13. 6.2. Zarówno Dyrektor IS, jak i Sąd pierwszej instancji powołują się na regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i 22 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Natomiast w myśl postanowień art. 22 ust. 22 u.p.d.o.f. – przepis ust. 12 tego artykułu ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego. Zgodnie z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 tej ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 u.p.d.o.f.. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał na odwołanie się przez ustawodawcę w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. do przepisów odrębnych, tj. do art. 551 § 1 i art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Według tych przepisów spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w spółkę komandytową oraz spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ustanowiony w art. 22g ust. 22 u.p.d.o.f. warunek zastosowania regulacji zawartej w ust. 12 tego artykułu został spełniony w sprawie. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy przyjąć w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli podmiotu o zmienionej formie prawnej. Przez wzgląd na postanowienia art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. odpisy amortyzacyjne winny być dokonywane w wysokości uwzględnionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy zastosowaniu przyjętej przez tę spółkę metody amortyzacji. Ustawodawca poprzez wskazanie powyższych kryteriów zakreślił granice kontynuacji w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę przekształconą. Nie wprowadził natomiast zasady kontynuacji w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów i nie wykluczył możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ograniczenie wynikające z przytoczonego przepisu nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Przede wszystkim stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p., jak czyni to Dyrektor IS. Postanowienia ww. przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 u.p.d.o.p.) nie obejmują zakresem działania spółki komandytowej. W tym przypadku podatnikiem jest wspólnik spółki komandytowej, którym w sprawie jest osoba fizyczna, a więc objęta działaniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową do jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie mogą być stosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Możliwość zastosowania przepisów u.p.d.o.p. do osób podlegających zupełnie innej ustawie, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać wprost z przepisów danej ustawy o podatku dochodowym, w żadnym razie nie może być wywodzona z przepisu przewidującego sukcesję (przejęcie) praw i obowiązków. Skoro spółka kapitałowa przestała istnieć na skutek przekształcenia jej w spółkę osobową, zaś ustawodawca nie przewidział w takim przypadku kontynuacji ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p., to skarżący będący wspólnikiem spółki osobowej (w tym przypadku spółki komandytowej), podlega przepisom normującym materię dotyczącą kosztów uzyskania przychodów, zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej zaś ustawie, z oczywistych względów (spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego), nie ma przepisu o brzmieniu analogicznym do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. Z powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 w związku z art. 22h ust. 3 i art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d/ u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ o.p. 6.3. Nietrafiony okazał się zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., a także art. 14c § 1 i 2 o.p., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny prawnej w sprawie. Argumentem przemawiającym za trafnością tych zarzutów nie mogło być to, że w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem analizy interpretacji indywidualnych wydanych w tożsamych co do stanu faktycznego i prawnego sprawach, na które powoływał się wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS nie wykazał, że takie stanowisko Sądu pierwszej instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy i czy odmienne przyjęcie doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia w sprawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skoro w ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona indywidualna interpretacja Dyrektora IS nie odpowiadała prawu, to nie był uprawniony do wydania wyroku oddalającego skargę (art. 151 p.p.s.a.). 6.4. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.