I SA/Łd 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz lipiec 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007 r. , 2008 r. i 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 82/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzedu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. określającą T. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz lipiec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2007r., 2008r. i 2009r. w części dotyczącej rozliczenia miesięcy od sierpnia do grudnia 2009 roku, jednocześnie określając w tej części nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji w wyniku czynności kontrolnych podjętych w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez T. C. z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2009r. ustalił, iż podatnik działalność gospodarczą rozpoczął w 1989r. W zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z 07.02.2005r. jako przedmiot działalności podano produkcję odzieży damskiej i męskiej, sprzedaż detaliczną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz produkcja wyrobów pończoszniczych. Działalność została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej przez Prezydenta Miasta Ł. z dniem 28.02.2011r. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w okresie kontrolowanym T. C. nie wykonywał żadnych czynności w zakresie ww. działalności gospodarczej, zawieszając opłacanie składek ZUS od dnia 12.08.2004r. W składanych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł.-B. deklaracjach VAT 7 za lata 2006-2009 nie wykazywał żadnego obrotu, ani zakupów, a jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 401 zł. Również w składanych zeznaniach w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej nie wykazywał żadnych przychodów podlegających opodatkowaniu, nie składał również stosownych zeznań w zakresie osiągniętego dochodu w latach 2006-2009. W złożonych deklaracjach PIT-23 o osiąganych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, wykazał przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości: w 2007r. zabudowanej działki położonej w Ł. przy ul. [...] o wartości 150.000 zł, w 2009r. zabudowanej działki mieszczącej się w Ł. przy ul. [...] o wartości 372.500 zł, kwalifikując uzyskane przychody ze sprzedaży tych nieruchomości jako zwolnione z opodatkowania ww. podatkiem. W toku kontroli ustalono, iż w latach 2004-2012 małżonkowie K. i T. C. dokonali szeregu czynności związanych z obrotem nieruchomościami. Jak ustalili kontrolujący małżonkowie nabywali nieruchomości zabudowane lub niezabudowane przeznaczone na cele budowlane, które następnie - po podwyższeniu ich wartości - sukcesywnie sprzedawali. W przypadku nieruchomości zabudowanych ich wartość podwyższano przeprowadzając generalne remonty istniejących budynków mieszkalnych lub dokonując rozbiórki budynków nie nadających się do zamieszkania, a w przypadku działek niezabudowanych budowano budynki mieszkalne jednorodzinne do stanu surowego. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży działki położonej w Ł. przy ul. [...], działki położonej w Ł. przy ul. [...] o pow. 521 m2 zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym o pow. ok. 158 m2 oraz prawa użytkowania wieczystego działki położonej w Ł. przy ul. [...] o pow. 417 m2 z domem w stanie surowym w zabudowie szeregowej o pow. użytkowej ok. 200 m2. W wyniku powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, że podejmowane czynności związane z obrotem nieruchomościami spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), tym samym stwierdzając, że T. C. w deklaracjach VAT-7 za maj i lipiec 2007, maj 2009 oraz lipiec 2009 r. zaniżył obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanych w 2007 i 2009 roku. Nie uznano przy tym podnoszonych w toku postępowania wyjaśnień podatnika, iż zakupy poszczególnych działek dokonywane były z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie 1. przepisów prawa materialnego, tj.: * art. 7 ust.1 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym; tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. * art. 15 ust. l i 2 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania, że podatnik dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. : - art. art. 120, 122, 121 § 1. 124, 187,191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: przekroczenie zakresu przedmiotowego postępowania wskutek poddania ocenie okoliczności zaistniałych przed 2006r. oraz po 2009r., w sytuacji gdy zakresem postępowania objęte zostały lata 2006-2009, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu oraz brzmieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego błędnie uznano stronę za podatnika podatku od towarów i usług, - dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego. - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]r. Nr [...] w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od sierpnia 2009r. do grudnia 2009r. i w tej części orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zgodzić się należy z Naczelnikiem I Urzędu Skarbowego Ł.-B., iż zakres podejmowanych przez podatnika działań (opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji) wskazuje, iż całokształt czynności polegających na zakupie i sprzedaży nieruchomości nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, lecz dążeniu do osiągnięcia zysku. Dokonywane czynności: zakupy działek gruntu, remont posadowionych na nich domów mieszkalnych, rozbiórka domów mieszkalnych nienadających się do zamieszkania, podejmowanie wszelkich działań mających na celu uzyskanie niezbędnych zezwoleń czy decyzji wymaganych przed rozpoczęciem prac budowlanych, prowadzenie budów domów mieszkalnych na zakupionych działkach gruntu, a w końcu sukcesywna sprzedaż tak przygotowanych nieruchomości (zabudowanych nowymi domami mieszkalnymi lub wyremontowanymi), świadczą o tym, iż już w momencie zakupu poszczególnych nieruchomości podatnik miał zamiar dokonania dalszej ich odsprzedaży w celu osiągnięcia zysku. Organ odwoławczy zauważył, iż były to jedyne dochody jakie w tamtych latach podatnik osiągał. Zakupy poszczególnych nieruchomości następowały po sobie w krótkich odstępach czasu, a mianowicie: w grudniu 2004 roku podatnik zakupił niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...] i już po miesiącu - w styczniu 2005 roku zakupił kolejną zabudowaną nieruchomość przy ul. [...]. W marcu 2005 roku wystąpił do Urzędu Miasta Ł. o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości przy ul. [...]. Decyzję stanowiącą ww. uzyskał w kwietniu 2005 roku. W dniu 3 październiku 2005 roku wystąpił z wnioskiem o pozwolenie na budowę domu na ww. działce, które to pozwolenie uzyskał w dniu 10 listopada 2005 roku (po miesiącu). Jednakże jeszcze w październiku 2005 - zakupił kolejną (trzecią) niezabudowaną nieruchomość przy ul. [...]. Powyższe nieruchomości po przeprowadzeniu na nich prac budowlanych sprzedano: w lipcu 2007 roku nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym w stanie surowym przy ul. [...], we wrześniu 2006 zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość przy ul. [...] i w lipcu 2009 roku nieruchomość przy ul. [...], również zabudowaną budynkiem mieszkalnym. W lipcu 2009 roku zakupił następną nieruchomość przy ul. [...], we wrześniu 2009 r. udziały w nieruchomości przy ul. [...], w listopadzie tegoż roku zaś kolejną nieruchomość przy ul. [...], dla której 14 lipca 2010 roku otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego. W tym samym miesiącu-lipcu zakupił działkę przy ul. [...]. Z powyższego wynika, iż podejmowane przez podatnika działania miały charakter wielotorowy, czynności podejmowane były równolegle, w tym samym czasie. Po doprowadzeniu nieruchomości do pewnego etapu w wyniku przeprowadzonych prac remontowych lub budowlanych, kiedy wartość nieruchomości znacznie wzrosła dokonywano ich sprzedaży - ze znacznym zyskiem. Wszystkie te czynności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo organ podkreślił, że podatnik wraz z rodziną w żadnym z tych budynków nie zamieszkał nawet na krótki okres. Jest to kolejny fakt świadczący, iż przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane z przeznaczeniem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i rodziny i żaden z wybudowanych domów, ani dom remontowany jako niezamieszkały przez podatnika i jego rodzinę nie służył zaspokojeniu prywatnych potrzeb. Nie znalazły zatem potwierdzenia w zaistniałym stanie faktycznym twierdzenia strony, iż dokonywane transakcje kupna/sprzedaży nieruchomości służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny oraz, że w momencie powzięcia zamiaru budowy domu nie były podejmowane żadne inne czynności, których celem byłaby budowa innego budynku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że argument jakoby sprzedaż nieruchomości spowodowana była brakiem zasobów finansowych na dokończenie inwestycji prowadzonej w innej nieruchomości jest również chybiony. Świadczy o tym szereg czynności jakie podatnik wykonał na przestrzeni lat tj.: - grudzień 2004 roku zakup nieruchomości przy ul. [...] (40.000,00 zł) - styczeń 2005 roku kolejny zakup nieruchomości przy ul. [...] (80.000,00 zł) - październik 2005 roku zakup następnej nieruchomości przy ul. [...] (56.000,00 zł) następnie: - wrzesień 2006 roku sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] (152.000,00zł) - lipiec 2007 roku sprzedaż kolejnej nieruchomości przy ul. [...] (300.000,00zł) - lipiec 2009 roku sprzedaż następnej nieruchomości przy ul. [...] (745.000,00zł) - lipiec 2009 roku zakup nieruchomości przy ul. [...] (135.000,00zł) - wrzesień 2009 roku zakup udziałów w nieruchomości przy ul. [...] (90.000,00zł) - listopad 2009 roku zakup następnej nieruchomości przy ul. [...] (50.000,00zł) - lipiec 2010 roku zakup nieruchomości przy ul. [...] (23.500,00zł) - marzec 2011 rok sprzedaż udziałów w nieruchomości przy ul. [...] (45.000,00zł) - styczeń 2012 rok sprzedaż nieruchomości przy ul. ... (138.000,00zł) Powyższe wskazuje na to, iż podatnik nie dokonywał sprzedaży nieruchomości w celu zainwestowania w budowę prowadzoną na innej nieruchomości, a w sposób konsekwentny i zorganizowany, z rozmysłem kupował kolejne nieruchomości, w celu wybudowania lub wyremontowania na nich domów, przy minimalnych kosztach (pomoc żony i synów), a następnie sprzedaży z zyskiem. Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2. bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podobny zapis zawiera także art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) (obecnie art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Organ odwoławczy stwierdził, że ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które w przedmiotowej sprawie wskazują jednak, że w odniesieniu do czynności związanych z obrotem nieruchomościami strona wykonywała działalność handlową. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, wskazujący na: systematyczność i powtarzalność działań podatnika (i jego żony), zarówno w przypadku nabywania działek gruntu jak i ich sprzedaży, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, przeprowadzanie prac budowlanych, daje wystarczające podstawy do przyjęcia, iż w tym zakresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie organu nie należało dać wiary wyjaśnieniom małżonków, iż wszystkie nieruchomości nabywane były z zamiarem zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeczy temu zakres i skala działań podejmowanych przez państwa C.. Bez znaczenia pozostaje również fakt. że większość prac była wykonywana we własnym zakresie tzw. systemem gospodarczym. Minimalizacja kosztów przy budowie domów świadczyć może, w ocenie organu, np. o chęci osiągnięcia jak największego zysku przy późniejszej ich sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie miały również zastosowania zwolnienia przedmiotowe, o których mowa w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt w brzemieniu obowiązującym zarówno w 2007, jak 2009 r. zwalnia się z podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Tymczasem, z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika że dom mieszkalny przy ul. [...] był domem w stanie surowym zamkniętym, a więc obiektem w stosunku do którego nie zakończono budowy, nie był też zasiedlony lub zamieszkały. Tym samym nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na mocy ww. przepisów. Z kolei dostawa budynku wzniesionego na działce położonej w L. przy ul. [...] dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia, co spowodowało, że również i ta sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W przedmiotowej sprawie należało zatem uznać, że dostawa budynków mieszkalnych sprzedanych w kontrolowanym okresie trwale związanych z gruntem podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Odstąpiono natomiast od określenia podatku należnego z tytułu dostawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], dokonanej w dniu 11.09.2006 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na fakt, iż do odwołania dołączone zostały faktury VAT dotyczące nieruchomości położonej przy ul. [...] w Ł., która została sprzedana w lipcu 2009 roku organ odwoławczy stwierdził, że podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT nie był przedmiotem badania organu I instancji. Były to: faktura z dnia 04.08.2009r. nr [...] (wartość netto 546.09 zł. podatek VAT 120,14 zł), faktura z dnia 21.02.2008r. nr [...] (wartość netto 40 zł, podatek VAT 8,80 zł) oraz faktura z dnia 01.07.2010r. nr [...] (wartość netto 103,23 zł, podatek VAT 22,71 zł). W odniesieniu natomiast do faktury z 04.08.2009r. nr [...] organ odwoławczy wskazał, że została ona wystawiona w sierpniu 2009r., natomiast nieruchomość przy ul. [...] w Ł., zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], została sprzedana w dniu 09.07.2009r. Strony umowy postanowiły, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującego nastąpi po dokonaniu całkowitego rozliczenia reszty ceny sprzedaży, w terminie najpóźniej do dnia 24 lipca 2009r. W ocenie organu faktura ta nie mogła zatem dotyczyć ww. nieruchomości. Niemniej jednak, w świetle faktu, że faktura ta dotyczyła zakupu materiałów budowlanych przyjęto, że powyższe zakupy mogą mieć związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną strony. Jak wynika z materiału dowodowego w 2009r. małżonkowie C. dokonali zakupu kolejnych dwóch działek gruntu, na których prowadzone były prace rozbiórkowe oraz budowa domu jednorodzinnego. Mając na uwadze, iż na fakturze jako nabywcy figurowali małżonkowie C. odliczeniu za sierpień 2009 r. podlega podatek naliczony w kwocie 50% wartości, tj. w wysokości 60,07 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2009, po uwzględnieniu podatku naliczonego (w wys. 50% wartości) zawartego w fakturze z dnia 04.08.2009r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego powielił argumenty podnoszone wcześniej w odwołaniu i wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. W uzasadnieniu podkreślił, że wobec niespornych w niniejszej sprawie okoliczności, iż małżonkowie Cisło nabywali i sprzedawali nieruchomości wymienione w decyzjach obu instancji, a także faktu, że względem nabytych nieruchomości dokonywali działań mających na celu wzniesienie bądź wyremontowanie budynków mieszkalnych nie sposób jednak przyjąć, by czynności te mogły zostać zakwalifikowane do czynności stanowiących działalność gospodarczą na gruncie podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika w przeprowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby czynności podjęte przez stronę skarżącą wykraczały poza te, które są właściwe dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, oraz że były aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem działaniom skarżącego nie można przypisać cech zarobkowości, działania te nie były motywowane chęcią osiągnięcia zysku. Celem nadrzędnym i podstawowym było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. Na żadnym etapie planowania zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych T. C. nie zakładał sprzedaży danej inwestycji a zamiar sprzedaży zawsze pojawiał się na etapie jej realizacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy a istotne okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. W ustalonym stanie faktycznym zasadniczy spór sprowadza się do oceny, czy podejmowane przez stronę czynności w zakresie obrotu nieruchomościami spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu wypada zauważyć, że pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało także w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm..), w myśl którego jest nią zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zatem zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5 poz. 65; wyrok SN z dnia 11 października 1996r. - sygn. akt III RN 4/96; wyrok NSA z dnia 03 lipca 2007r. sygn. akt II FSK 915/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/G1 884/07; wyrok NSA z dnia 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1861/09). W orzecznictwie Sądów Administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonywała zakupów nieruchomości, podejmowała działania związane z budową bądź remontami budynków a następnie dokonywała ich sprzedaży. Niewątpliwie działania te przynosiły wymierny zysk , charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości. Wielość zawieranych transakcji, nabywanie nieruchomości i podejmowanych działań związanych z budową bądź remontami nieruchomości pozwala na stwierdzenie, że działalność ta miała stały charakter. Trudno podzielić pogląd strony skarżącej, że zakup 3 nieruchomości na przestrzeni grudzień 2004 – październik 2005 r. miał służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony i jej rodziny. W żadnej z tych nieruchomości strona skarżąca nie zamieszkała, wszystkie nieruchomości nabyte w tym okresie zostały sprzedane po wykonaniu szeregu prac, za cenę przewyższającą znacznie poniesione koszty zakupu. Strona skarżąca dokonywała zakupów nieruchomości, podejmowała aktywne działania w celu uzyskania wymaganych pozwoleń na budowę budynku mieszkalnego, budowę przyłączy, zatwierdzenia projektów budowlanych, dokonywania rozbiórki istniejących budynków. Wskazuje to na prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i planowany. O stałym i zorganizowanym charakterze prowadzonej działalności świadczy też fakt, że w spornym okresie strona skarżąca nie posiadała innych źródeł dochodów. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe oceniając działania podatników pod kątem prowadzenia działalności gospodarczej nie wzięły pod uwagę nabycia nieruchomości przy ulicy [...] w drodze darowizny i jej zbycia w 2004 r. a jedynie nabycie udziałów w tej nieruchomości w 2009 r. i ich zbycie w marcu 2011 r. Okoliczność na bycia tej nieruchomości w 1993 r. w drodze darowizny nie miała żadnego znaczenia dla oceny charakteru prowadzonej przez stronę działalności. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonując oceny, czy podejmowane przez stronę działania wypełniały znamiona działalności gospodarczej organy podatkowe były więc uprawnione do uwzględnienia w swojej ocenie również działań podejmowanych przez stronę zarówno przed 2006, jak i po 2009 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. trafnie ocenił wyjaśnienia strony wskazujące na przyczyny sprzedaży poszczególnych nieruchomości (brak środków finansowych, długie oczekiwanie na warunki zabudowy, zła lokalizacja nieruchomości). Ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania i w pełni zasługuje na akceptację Sądu. Okoliczność, że czynności związane z pracami budowlanymi były wykonywane systemem gospodarczym nie przesądza o charakterze prowadzonej działalności. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p. Odmienna, subiektywna ocena tego materiału przez stronę nie oznacza jeszcze, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania. Ocena, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i spełniała warunki do uznania, że jest podatnikiem VAT znajduje oparcie w przepisach prawa materialnego ( art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Z tych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mak