I SA/Kr 276/13

|Sygn. akt I SA/Kr 276/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r., sprawy ze skarg A. R., B. R. oraz T.W., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 21 listopada 2012 r. Nr [...], [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala - Pismami z dnia 22 sierpnia 2012 r. A.R., B.R. i T.W. zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia. W przedmiotowych wnioskach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, przyszłymi akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowa, w której wnioskodawcy są wspólnikami rozpoczęła przekształcanie w spółkę komandytowo-akcyjną. Wnioskodawcy planują przystąpić jako akcjonariusze do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu wnioskodawcy wniosą do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawców wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawcy otrzymają akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawcy przewidują, iż w przyszłości dokonają odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawcy przewidują także, iż w przyszłości dokonają odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób wnioskodawcy powinni ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które wnioskodawcy obejmą za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem wnioskodawców, w przypadku odpłatnego zbycia przez nich, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2, 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. Interpretacjami indywidualnymi z dnia 21 listopada 2012r. znak: [...], [...], [...]. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawców w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia: - objętych za wkład pieniężny - jest prawidłowe, - objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - jest nieprawidłowe. W ich uzasadnieniach organ wskazał, iż wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia nie uwzględnili okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazano m.in., że (...) wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...). Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro - jak stwierdził NSA -wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. Zatem w wyniku wniesienia przez wnioskodawców do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez wnioskodawców akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawców przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji - w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawcy na moment objęcia akcji nie opodatkują ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogliby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia wnioskodawców stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Skoro wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo to wnioskodawcy wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci wkładu niepieniężnego, którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nie osiągną przychodu i tym samym nie rozpoznają kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w tym w celu ich umorzenia, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a wiec wartość rynkowa przedmiotu aportu. W przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Odnosząc się natomiast do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych/nabytych za wkład pieniężny organ uznał, iż stanowisko wnioskodawców w tym zakresie jest prawidłowe. Wydatkiem jaki ponieśli wnioskodawcy na objęcie/nabycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą środki pieniężne wniesione w tym celu do spółki. Pismami z dnia 3 grudnia 2012r. wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismami z dnia 3 stycznia 2013r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwania, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych W skargach od powyższych interpretacji A.R., B..R. i T.W. domagali się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżących w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmą w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych w spółce komandytowo-akcyjnej; - naruszenie przepisu art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinna zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając powyższe wskazano, iż koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte za wkład pieniężny, powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych akcji. Z kolei koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia, które zostały objęte w zamian za wkłady niepieniężne powinny zostać ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej w wysokości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W ocenie skarżących stanowisko prezentowane przez organ w zaskarżonych interpretacjach stoi w sprzeczności z okolicznością iż akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z 19 maja 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz art. 30 b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazali na pierwszeństwo wykładni literalnej nad zastosowaną przez interpretujący organ wykładnią celowościową opartą o interes fiskalny państwa. Nadto skarżący powołali się na interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 15 kwietnia 2011r. sygn. I SA/Wr 464/11. W ocenie skarżących wskazana przez organ uchwała NSA z 14 marca 2011 r. II FPS 8/10 jest niezasadna, ponieważ fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo nie wpływa na niemożność zastosowania art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zgodnie zaś z treścią art. 151 § 1 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 Dz.U. poz.749 ze zm.). Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Odnosząc powyższe zasady na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez skarżących. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Analizując z tego punktu widzenia przedmiot sprawy Sąd doszedł do przekonania, że Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Kwestią sporną w nin. sprawie jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej SKA 2, w tym w celu ich umorzenia. Zdaniem wnioskodawców, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić tak, że w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji , a w przypadku akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji . Natomiast organ stanął na stanowisku, iż w zakresie zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia należy uwzględnić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Dlatego też w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżących kosztem nabycia przez nich akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli skarżący wnioskodawca przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Oceniając powyższe Sąd przychylił się w całości do stanowiska organu podatkowego stwierdzajacego, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Sąd miał na uwadze ugruntowane w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, a szczególnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanej przez organ podatkowy uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 w której stwierdzono m.in., że "(...) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem " zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.do.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (...)". Powyższe oznacza, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżących, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstanie przychodu, który mógłby być opodatkowany. Innymi słowy, w wyniku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. A skoro tak, to w przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez skarżących akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przedmiotu aportu czyli koszty jakie ponieśli skarżący przy nabyciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Rację ma organ podatkowy , iż wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, czyli wartość nominalna akcji - w sytuacji odpłatnego zbycia objętych za wkład akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro skarżący na moment objęcia akcji nie opodatkują ich wartości nominalnej, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogliby zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia skarżących, jak słusznie zauważył organ podatkowy, stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie. W przypadku zbywania akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny kosztem uzyskania przychodów jest ich wartość nominalna, ta sama, która na moment obejmowania akcji podlegała opodatkowaniu. W przypadku odpłatnego zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej brak jest takiego skorelowania przychodów z kosztami. Tymczasem nie istnieją konstytucyjne przesłanki, aby na podstawie tych samych przepisów odmiennie traktować akcjonariuszy tylko dlatego, że u jednych - tj. akcjonariuszy w spółkach osobowych brak jest podstawy prawnej do opodatkowania przychodu z tytułu objęcia akcji w ich wartości nominalnej, jak to się czyni u akcjonariuszy spółek kapitałowych. Reasumując zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotu aportu. Przy ustalaniu tych wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1 f powołanej ustawy, jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Pomimo, ze ustawodawca w przepisie art..22 ust. 1 f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kosztów historycznych, a jedynie mówi o przyjęciu jako koszt wartości nominalnej objętych udziałów bądź akcji w spółce, bez rozróżnienia stosowania do spółek osobowych i kapitałowych, to nie zmienia to faktu , że wykładnia zaprezentowana przez skarżących nie znajduje podstaw prawnych, a wręcz narusza i godzi w systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy przytoczyć niejednokrotnie prezentowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko , że na wykładni językowej poprzestać wolno jedynie wówczas, gdy prowadzi ona do jednoznacznych rezultatów. W przeciwnym wypadku należy dokonywać wykładni przepisów w oparciu także o inne modele wykładni, głównie wykładnię funkcjonalna i systemową. (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Tak też, słusznie uczynił organ podatkowy w nin. sprawie, gdyż posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, jak chcą skarżący, prowadziłoby do wniosków, które godziłyby w cały mechanizm korelacji przychodów z kosztami, stworzony przez ustawodawcę. Odnosząc się z kolei do zarzutów skarg dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny. Zaskarżone interpretacje zostały wydane zgodnie z przepisami prawa. Organ wprawdzie nie przychylił się do argumentacji skarżących, ale nie oznacza to jednak, że w sytuacji , gdy organ nie podziela stanowiska strony to narusza przepisy prawa Gdy zaś chodzi o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to zasada ta oznacza prowadzenie postępowania starannie i merytorycznie poprawnie poprzez dopuszczenie wnioskowanych dowodów i równe traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa. Skoro w przedmiotowej sprawie organ rozważył argumenty skarżących, choć ich nie podzielił, to zarzut naruszenia powyższego przepisu jest bezzasadny. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skarg.