I SA/Wr 416/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi : R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] R. W. (dalej : Strona, podatnik, skarżący) dokonał w dniu 27.07.2007 r. odpłatnego zbycia 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym nr [...], położonego we W., przy ul. R. [...], za kwotę 235.500,00 zł. Strony umowy ustaliły, iż koszty sporządzenia w/w aktu notarialnego ponosi strona kupująca. W przedmiotowej sprawie Podatnik udział w lokalu mieszkalnym nabył na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na rzecz członka spółdzielni z dnia 7 kwietnia 2003 r., a zatem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu 10.08.2007 r. Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. – [...] oświadczenie, iż środki finansowe uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej we W. przy ulicy R. [...] przeznaczy na cele mieszkaniowe wyszczególnione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.361) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., dalej w skrócie "u.p.d.o.f." Następnie w dniu 28.08.2007 r. Podatnik dokonał korekty tego oświadczenia. Korekta polegała na zmianie kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży z 265,00,00 zł na 235,00,00 zł zgodnie z ceną sprzedaży podaną w akcie notarialnym Rep.A [...] z dnia 27.07.2007 r. Dwuletni okres do wydatkowania w/w przychodu upłynął w dniu 27.07.2009 r. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –[...] wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia z Budżetem Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w roku 2007. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego podatnik przedłożył następujące dokumenty: - umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na członka spółdzielni z dnia 07.04.2003 r. potwierdzającą nabycie udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] przy położonego we W. przy ul. R. [...] - akt notarialny Rep.A [...], - umowę sprzedaży w/w lokalu z dnia 27.07.2007 r. - akt notarialny Rep. A. [...], - przedwstępną umowę kupna-sprzedaży z dnia 04.11.2008 r. lokalu położonego we W. przy ul. Ż. i W. - akt notarialny Rep. A [...]. Ponadto podatnik przedłożył faktury potwierdzające zaliczkowe wpłaty za mieszkanie położone we W. przy ul. Ż. i W. na łączną kwotę 347.000,40 zł. Wpłaty zostały dokonane w okresie od 21.10.2008 r. do 28.09.2009 r. Organ podatkowy w oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty i przeprowadzone we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające ustalił, że Podatnik w dniu 04.11.2008 r. zawarł przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego Rep. A [...]. W umowie określono cenę nabycia lokalu na kwotę 280.084,00 zł oraz sposób zapłaty. Termin odbioru lokalu ustalono najpóźniej na dzień 30 września 2009 r., a termin zawarcia umowy przyrzeczonej ustalono najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010 r. Jednakże ze względu na wstrzymanie robót budowlanych, a następnie ogłoszenie upadłości inwestora "A" Sp. z o.o. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji podatnik nie nabył prawa własności lokalu mieszkalnego, które było przedmiotem zawartej z inwestorem przedwstępnej umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –[...] decyzją z dnia [...] 2012r. Nr [...] określił Stronie zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 23.500 zł tj. 10% z kwoty nie wydatkowanego przychodu 235.000 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż powyższa kwota wydatkowana na podstawie zawartej umowy przedwstępnej nie mogła zostać uznana jako spełniająca warunki zwolnienia, z uwagi na fakt, iż podatnik w okresie 2 lat od daty sprzedaży nie przestawił ostatecznej umowy przenoszącej własność do wybudowanego w budynku mieszkalnym lokalu. Umowa ta zdaniem organu pierwszej instancji potwierdza jedynie fakt wydatkowania w/w kwoty na cel zgodny z ustawą, nie potwierdza natomiast faktu nabycia nieruchomości, co jest niezbędne dla uznania tego wydatku jako spełniającego warunki ustawowe do zwolnienia. Do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji strona nie przedstawiła przyrzeczonej umowy sprzedaży. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749, dalej w skrócie "O.p.") poprzez niewyjaśnienie okoliczności, na których organ orzekający oparł swoje ustalenia w zakresie przyjęcia, że strona postępowania nie spełniła wymogów określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.), naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do braku spełnienia poprzez stronę postępowania przesłanek wynikających z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.), naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak zawieszenia postępowania, podczas gdy z okoliczności sprawy, podniesionych przez stronę postępowania wynika, że istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w celu prawidłowego - po jego podjęciu - dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych, które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Następnie strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu braku podstaw do zwolnienia strony postępowania od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia ugruntowanego stanowiska judykatury i doktryny w zakresie wykładni w/w przepisu daje podstawy do uzasadnionego przyjęcia stanowiska, że strona postępowania spełnia przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) w/w ustawy, a tym samym jest zwolniona od obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. Ponadto na zasadzie art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kserokopii listy wierzytelności "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. w zawisłym przed Sądem Rejonowym dla W. –[...], Wydział VIII Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych, sygn. Akt GUpl6/12 postępowaniu upadłościowym. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 upływał z dniem 31.12.2012 r. Tym niemniej ze względu na podjęcie czynności egzekucyjnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –[...] nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przed upływem bowiem wskazanego terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] w dniu 19.11.2012 r., postanowił nadać powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ I instancji zastosował czynności egzekucyjne dokonując, na podstawie zawiadomień z dnia 30.11.2012 r.: - [...] zajęcia rachunku bankowego w PeKAO Bank S.A., - [...] zajęcia rachunku bankowego IDEA BANK S.A. O czynnościach tych podatnik został zawiadomiony w dniu 4 grudnia 2012 r. W dniu 10.12.2012 r. organ I instancji skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do KREDYT BANK S.A. nr [...]. Czynności te, w świetle art. 70 § 4 O.p. spowodowały przerwanie biegu przedawnienia. Podkreślił, iż z dniem 01.01.2007 r. zmianie uległy przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe, a zwłaszcza art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), z którego wynika, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment jej nabycia. Podsumowując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie obowiązują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r. Podkreślił organ odwoławczy, że cele mieszkaniowe warunkujące zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2 a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego, przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży. Z kolei w prawie podatkowym moment przeniesienia prawa własności nieruchomości jest określony zgodnie z normami prawa cywilnego. W konsekwencji brak umowy przenoszącej własność nieruchomości jest równoznaczny z brakiem nabycia własności nieruchomości, podczas gdy takowe warunkuje możliwość uznania uprzednio poniesionych wydatków za mające charakter celowy. Zdaniem organu zawarcie w dniu 04.11.2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym z "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. nie powoduje nabycia nieruchomości, a tym samym kwoty wydatkowane na podstawie przedmiotowej umowy przedwstępnej nie podlegają rozliczeniu jako przychód wydatkowany podlegający zwolnieniu. Organ zauważył także, że ostateczna umowa dot. nabycia nieruchomości znajdującej się we W. przy ul. Ż. i W. do czasu wydania decyzji przez organ I instancji jak i do czasu orzekania przed organem podatkowym II instancji nie została zawarta. Zarówno wstrzymanie prac budowlanych jak i ogłoszenie upadłości przez inwestora "A" Sp. z o.o. pomimo, iż były to przeszkody niezależne od strony i niezawinione spowodowały, że podatnik nie uzyskał prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] i przekazanie sprawy do ponowne rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym koszt w zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Strona zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 122 oraz 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności, na których organ orzekający oparł swoje ustalenia w zakresie przyjęcia, że skarżący nie spełnił wymogów określonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.), naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez ogólnikowe uzasadnienie decyzji w części odnoszącej się do wykazania przez organ braku spełnienia przez skarżącego przesłanek wynikających z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.), naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie wyrażające się w braku zawieszenia postępowania odwoławczego, podczas gdy z okoliczności sprawy, podniesionych przez stronę postępowania wynika, że istnieją podstawy do zawieszenia postępowania w celu prawidłowego – po jego podjęciu - dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych, które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia oraz naruszenie art. 127 O.p. w związku z art. 176 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak przeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., w zakresie rozpoznania zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Następnie Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit.a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu braku podstaw do zwolnienia skarżącego od zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia ugruntowanego stanowiska judykatury i doktryny w zakresie wykładni w/w przepisu daje podstawy do uzasadnionego przyjęcia stanowiska, że skarżący spełnia przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) w/w ustawy, a tym samym jest zwolniony od obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej w skrócie p.p.s.a.). Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji na wstępie należy przywołać przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ustawa z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) uchyliła obowiązujące do końca 2006 r. zwolnienie dotyczące przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części wydatkowanej na cele mieszkaniowe. Na mocy przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 16.11.2006 r.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r. mają zastosowanie zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., w tym także zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy w dawnym brzmieniu. Dlatego znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Zgodnie z regulacją art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów jest odpłatne zbycie : a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami. Stosownie do art.21 ust.32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Jak wskazano powyżej art. 21 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego. Warto zauważyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP: każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ze względu na użycie największego kwantyfikatora: "każdy", obowiązek ponoszenia podatków jest traktowany jako wyraz powszechności obowiązku utrzymywania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają. Ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska – Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 – 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest niesporny. W dniu 27.07.2007 r. skarżący sprzedał ½ udziału w lokalu mieszkalnym, przy czym sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie. Powyższe oznacza, że co do zasady przychód uzyskany ze sprzedaży tego lokalu podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) i art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W terminie 14 dni od dnia sprzedaży lokalu skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Złożenie powyższego oświadczenia spowodowało, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu sprzedaży lokalu uległ z mocy prawa odroczeniu na okres dwóch lat. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z powyższego wynika, że odroczenie obowiązku zapłaty podatku przekształca się w zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, sprzedający wyda przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na określone w ustawie cele, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik spełnia powyższy warunek, gdy wyda kwotę stanowiącą równowartość uzyskanego przychodu (na cele przewidziane w w/w przepisie), czy też konieczne jest by w następstwie tego wydatkowania nabył lokal mieszkalny. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, zaś głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Precyzując ów cel wskazał, że ustawodawca wspiera podatników, którzy dążą do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Prawodawca uznał, że jest społecznie zasadne by zwolnić z opodatkowania przychód, który podatnik uzyskał na skutek sprzedaży domu lub lokalu mieszalnego i który przeznaczy na nabycie innej nieruchomości mieszkalnej. Z całą pewnością można przejąć, że konstruując przedmiotowe zwolnienie podatkowe prawodawca, założył że podatnik wydatkuje przychód na nabycie takiej nieruchomości mieszkalnej i kupi taką nieruchomość. Zdaniem Sądu, analizowany przepis, stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też dokonane przez skarżącego wpłaty mają znaczenie jedynie wówczas, gdy zostaną następnie zarachowane na poczet ceny nabycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1220/08). Wykładnia ww. art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. była wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2008r. sygn. akt I SA/Kr 869/07 oraz powołane tam orzeczenia NSA, w szczególności odwołujące się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 9 kwietnia 1997r. sygn. akt FPS 9/96). Zdaniem Sądu, względy wykładni celowościowej, funkcjonalnej przemawiają za uznaniem za prawidłową wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Należałoby również przytoczyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu (wyrok z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08), że "nabywać", oznacza otrzymać coś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, Lex nr 328143). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Powyższy cel nie zostanie osiągnięty poprzez samo zawarcie umowy przedwstępnej. Treścią takiej umowy jest bowiem zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc przenoszącej własność lokalu mieszkalnego, natomiast sama umowa własności tej nie przenosi (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1506/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nawet gdyby jednak przyjąć wykładnię zaprezentowaną w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, że do definitywnego nabycia może dojść po upływie 2-letniego terminu, ale przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy to w realiach przedmiotowej sprawy również ten warunek nie został spełniony bowiem do takiego nabycia nie doszło. Co więcej nawet gdyby pójść dalej i przyjąć, że podatnik powinien nabyć nieruchomość mieszkalną przed upływem z 5-letniego podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego to również on nie został dopełniony (zobowiązanie nie przedawniło się tylko dlatego, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez zajęcie rachunku bankowego). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a skargę oddalił.