III SA/Gl 479/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.322 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], określającą Miastu C. (zwanemu dalej Gminą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie: [...] zł. 2. Po złożeniu dnia [...] r. przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2009 r., gdzie wykazano kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, została przeprowadzona kontrola podatkowa. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Gmina w rozliczeniu za ten okres dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez "A" w [...] Sp. z o.o. z siedzibą [...], ul. [...]: 1/ z dnia [...] r., nr [...], netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, za wykonanie nawierzchni na części terenu schroniska dla bezdomnych zwierząt w C. przy ul. Opolskiej, 2/ z dnia [...] r., nr [...], netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, za wykonanie dodatkowego odwodnienia w części terenu schroniska dla bezdomnych zwierząt w C. przy ul. [...]. 3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2009 r. w kwocie: [...] zł. 3.1. W ocenie Organu nabycie powyższych usług było związane z czynnościami będącymi realizacją zadań własnych Gminy, polegających na obowiązku organizacji ochrony przed bezdomnymi zwierzętami na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminie (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 236, poz. 2008, z późn. zm.), a także obowiązku zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania, w tym organizowanie schronisk dla zwierząt stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (j.t. Dz. U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002, z późn. zm.). 3.2. W związku z tym stwierdzono, że Gmina nabyła powyższe usługi nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Według Organu taki stan rzeczy oznacza, iż nabyte usługi nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 4. W odwołaniu z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1/ art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112) w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112, 2/ art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez bezpodstawne odmówienie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego za czerwiec 2009 r. 4.1. Zdaniem Pełnomocnika w stosunku do Gminy przy przedmiotowych transakcjach nie mógł mieć zastosowania art. 13 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z ich działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Mając na uwadze ten przepis, a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): z dnia 11 lipca 1985 r. w sprawie 107/84 oraz z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85, wskazał, że istnieją dwie przesłanki, które muszą być spełnione, aby organ władzy publicznej mógł być uznany jako nie posiadający statusu podatnika VAT, tj.: - czynność musi być wykonana przez organ prawa publicznego, - czynność ta musi być wykonywana w ramach sprawowania władztwa publicznego. W ocenie Pełnomocnika w niniejszej sprawie nie została spełniona druga przesłanka, gdyż Gmina, realizując nałożone na nią ustawowe obowiązki w zakresie ochrony zwierząt, zawarła w dniu 7 stycznia 2008 r. z Towarzystwem Opieki nad Zwierzętami (zwane dalej Towarzystwem) umowę cywilnoprawną dzierżawy schroniska dla zwierząt. Zaznaczył, że w tej sytuacji Towarzystwo chcąc prowadzić schronisko mogło podpisać umowę dzierżawy nie tylko z Gminą, ale z każdym innym przedsiębiorcą bądź osobą fizyczną dysponującą terenem i obiektem, na którym można prowadzić takie schronisko. Ponadto, w przypadku braku uiszczania płatności przez Towarzystwo na rzecz Gminy z tytułu przedmiotowej umowy dzierżawy Gmina mogłaby dochodzić swoich roszczeń jedynie na drodze powództwa cywilnego, czyli dokładnie taką samą drogą jak każdy inny przedsiębiorca. W związku z tym uznał, że Gmina w tej sprawie występuje jako podatnik VAT. Dodatkowo zaznaczył, że Gmina oprócz umowy dzierżawy z Towarzystwem zawarła również umowę na prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt, z tytułu której Towarzystwo wystawia faktury VAT i obciąża Gminę. Natomiast Gmina nie dokonuje odliczenia podatku w związku z brakiem związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. 4.2. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., to wskazał, że jeśli Gmina nie spełniła przesłanki z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., czyli była podatnikiem VAT z tytułu świadczenia umowy dzierżawy gruntu, to mogła odliczyć wydatki związane z tym gruntem. 5. Organ odwoławczy decyzją z dnia [....] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 5.1. Analizując postanowienia zawartych z Towarzystwem umów stwierdził, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego, przy czym kryterium podmiotowe spełniają jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, a kryterium przedmiotowe odnosi się do tych czynności organów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa, do których realizacji zostały powołane. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest wyłącznie kryterium przedmiotowe. Powołując się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz ustawy o ochronie zwierząt, uznał, że mając na uwadze, iż ochrona przed bezdomnymi zwierzętami jest zadaniem Gminy nałożonym na nią przez odrębne przepisy prawa, zadania w tym zakresie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. 5.2. Odnosząc się do zarzutów odwołania wniesionego przez Pełnomocnika, Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzuty te są nieprawidłowo ukierunkowane, gdyż wydatki na adaptację schroniska nie są związane z zawartą umową dzierżawy, ale z umową powierzającą Towarzystwu prowadzenie schroniska dla zwierząt. Zakwestionował również twierdzenia zaprezentowane w odwołaniu, zgodnie z którymi Gmina zawierając umowę dzierżawy działała analogicznie jak przedsiębiorca. 5.3. Jeśli chodzi o zarzutu naruszenia art. 168 w związku z art. 13 Dyrektywy 2006/112, Organ uznał, iż zarzut ten jest bezzasadny i ponownie wskazał, że podstawową umową łączącą Gminę z Towarzystwem była umowa powierzająca mu prowadzenie schroniska, a nie umowa dzierżawy. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. 6. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej wskazywał na te same zarzuty, co w odwołaniu i na ich uzasadnienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 7. Organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi argumentując jak dotychczas. Dodatkowo zaznaczył, że jeśli Strona chciałaby wykazać, że umowa dzierżawy miała związek z poniesionymi wydatkami na modernizację schroniska, to w konsekwencji musiałaby uznać, że wydatki te są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (umowa dzierżawy), jak i z czynnościami w stosunku do których nie jest podatnikiem. Powołał się przy tym na wyrok tut. Sądu z dnia 24 października 2011 r., III SA/Gl 205/11. 8. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej nie zgodził się z argumentacją dotyczącą proporcji odliczeń zaznaczając, że Organ przeprowadził wykładnię art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. sprzecznie z wykładnią dokonaną przez NSA (7) w uchwale z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Liczenie jakiejkolwiek proporcji w tym zakresie uznał za bezzasadne, bowiem modernizacja schroniska miała w naturalny sposób związek z różnymi czynnikami, tj. estetycznymi, sanitarnymi i mającymi na celu zapewnienie bezdomnym zwierzętom lepszych warunków, ale z powodu analizy prawnej dla celów podatku od towarów i usług, istotny był związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tj. umową dzierżawy. Powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r., I FSK 384/12, że wszelkie sposoby wykraczające poza dyspozycję przepisów art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. z 2004 r., w tym w szczególności sposób zaproponowany przez Organ, a następnie podtrzymany przez tut. Sąd w uchylonym przez NSA wyroku, były niezgodne z przepisami i miały charakter dowolności. Odpowiadając na powyższe pismo Organ odwoławczy i cytując obszerne fragmenty uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. przyjął, że uzasadnia ona jego stanowisko odnośnie możliwości zastosowania proporcji rozliczeń podatku naliczonego. Nie zgodził się z tym Pełnomocnik Strony skarżącej i w piśmie z dnia [...] r. argumentował jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga okazała się zasadna. 10. Stan prawny sprawy. 10.1. Regulacje wspólnotowe. 10.1.1. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1. Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. 10.1.2. Przepis art. 186 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a/ VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (...). 10.1.3. Według przepisu art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112: W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a/ w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220–236 i art. 238, 239 i 240, (...). 10.2. Odpowiednie regulacje krajowe. 10.2.1. Art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi: 6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 10.2.2. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.: 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 10.2.3. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r.: 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1/ suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a/ z tytułu nabycia towarów i usług, b/ potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c/ od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; (...). 10.2.4. Przepis art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi: 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. 10.3. Biorąc pod uwagę te regulacje należy zauważyć, że zasada powszechności w podatku od towarów i usług opiera się na szeroko określonym zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Zakres przedmiotowy obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, a zakres podmiotowy wskazuje na określony krąg podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych. Odstępstwa od tej zasady mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy i muszą być w tym zakresie zgodne z prawem wspólnotowym, gdyż, na co zwraca się uwagę, wyłączenie niektórych transakcji z opodatkowania, względnie objęcie ich zwolnieniem od podatku, zakłóciłoby jego naliczanie w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług. Od strony podmiotowej za podatnika uznaje się tylko podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem gospodarczym, z tym że dla tego statusu nie jest istotny cel oraz wynik prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza w rozumieniu podatkowym nie musi być prowadzona w celu uzyskania zysku, lecz może być skierowana dla uzyskania innych celów. Przykładowo podaje się, że mogą to być cele oświatowe, zdrowotne, kulturalne, czy charytatywne. Nie ma również znaczenia to, że jakaś działalność zasadza się na wykonywaniu obowiązków, które są nakładane i regulowane przez prawo w interesie publicznym, np. czynności notariuszy, komorników, czy inkasentów podatków realizowane za wynagrodzeniem. W orzecznictwie TSUE wskazuje się nawet, że działalność taką stanowią czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto (zob. wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98 w sprawie Brigitte Breitsohl). Zauważono przy tym, że działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji i że niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody, a także że inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed wykorzystaniem nieruchomości a wydatkami poniesionymi podczas jej użytkowania. W orzeczeniu z dnia 3 marca 2005 r., C-32/03 w sprawie I/S Fini H TSUE nawet stwierdził, że płatności z tytułu czynszu, które strona miała dokonywać podczas likwidacji swojej działalności gastronomicznej, winny być uznane za część działalności gospodarczej (pkt 24 tego wyroku). 10.4. Jeśli chodzi o kwestię, kiedy występuje wyjątek w zakresie uznania za podatnika, tzn. kiedy organy samorządu terytorialnego działają, jako organy władzy publicznej, to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej. Natomiast kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca (zob. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., I FSK 1594/11 i z dnia 25 listopada 2011 r., I FSK 145/11, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Wrocław 2006 r., s. 389; J. Kremis, Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002/6/37). We wskazanych wyrokach NSA powołał się na orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zob. wyroki TSUE w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). NSA zauważył, że TSUE w wyroku C-4/89 stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich, a także że przepis art. 4 (5) VI Dyrektywy (art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług (C-430/04, C-498/03). 10.5. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma wątpliwości na gruncie regulacji wspólnotowych i krajowych, że przysługuje podatnikowi jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla jego podatników, co oznacza, że podatek zapłacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). 10.6. Natomiast przy stosowaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego - biorąc pod uwagę uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 - należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. Podejmując taką uchwałę NSA za trafne uznał, wynikające z wymienionych tam orzeczeń TSUE, stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p. u.p.t.u. z 2004 r., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100 %). 11. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że Gmina otrzymując czynsz od Towarzystwa z tytułu zawartej dnia [...] r. umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej wraz z budynkami działała jak przedsiębiorca wykonując czynności w ramach działalności gospodarczej. Takie czynności dokonane między równoprawnymi podmiotami w ramach stosunków cywilnoprawnych nie mogą być uznane za wykonywane w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. wydanie towaru (tu nieruchomości) między innymi na podstawie umowy dzierżawy uznaje się za dostawę towarów. Tym samym Gmina odnośnie tych czynności występuje jako podatnik od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej. Dopiero na podstawie decyzji Gminy z dnia [...]r. i umowy z dnia [...]r. zostało przekazane Towarzystwu zadanie, nałożone na Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w postaci prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt. To przekazanie objęte jest wyłączeniem podmiotowym w trybie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r., czyli ze względu na brak elementu podmiotowego (statusu podatnika) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 9) Organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że Organ pierwszej instancji nie odnosił wyłączenia Gminy z grona podatników w odniesieniu do umowy dzierżawy, lecz do czynności, o których mowa w umowie z dnia [...] r. Wskazał jednak przy tym, że umowa dzierżawy dotyczy tego samego przedmiotu, tj. schroniska dla bezdomnych zwierząt. 12. W tym stanie faktycznym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonania nawierzchni i dodatkowego odwodnienia na części terenu schroniska należy powiązać z dwoma czynnościami: pierwszą, opodatkowaną czynnością dostawy towaru (umowa dzierżawy), gdzie roczna odpłatność z tytułu czynszu wynosi 1 zł netto, oraz drugą, niepodlegającą opodatkowaniu czynnością przekazania zadania w postaci prowadzenia schroniska dla bezdomnych. Organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach błędnie przyjmowały, że wykonane usługi były związane tylko z drugą czynnością i dlatego uznawały, że podatek wykazany w tych fakturach nie może podlegać w całości odliczeniu. Przy ustaleniu tego związku pomijana była pierwsza czynność, która bez wątpienia podlegała opodatkowaniu. Zachodził też związek funkcjonalny między dzierżawą gruntu, w tym schroniskiem wybudowanym na tym gruncie, a obowiązkiem jego prowadzenia. Dzierżawa nie była oderwana od przekazanego obowiązku. W samej umowie dzierżawy w § 3 Strony wyraźnie postanowiły, że przedmiot dzierżawy Towarzystwo będzie wykorzystywać właśnie na prowadzenie schroniska, a nie na jakiekolwiek inne cele. Z tego powodu poniesione wydatki nie mogą być przypisane samodzielnie do żadnej z tych czynności. Można sobie wyobrazić sytuację, że Gmina wydzierżawia przedmiotową nieruchomość na inne cele innemu podmiotowi czyniąc na nią nakłady takie jak w niniejszej sprawie, a Towarzystwo wydzierżawia nieruchomość od innego podmiotu i prowadzi na niej schronisko. Wówczas nie ulega wątpliwości, że takie wydatki Gminy podlegałyby odliczeniu jako związane tylko z czynnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie wydatki nierozerwalnie dotyczą obu czynności. Nie można ich przypisać tylko do czynności niepodlegającej opodatkowaniu, ponieważ schronisko stanowi część składową wydzierżawionego gruntu. Wprawdzie obowiązek usunięcia określonych nieprawidłowości został nałożony decyzją Powiatowego Lekarza Weterynarii w K. z dnia [...]r., czyli przed zawarciem umowy dzierżawy, ale dotyczył właśnie tej nieruchomości, którą przed wykonaniem usług Gmina już wydzierżawiła na określony cel. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że określone wydatki modernizacyjne na gruncie poniosła Gmina, chociaż nie wynika to z postanowień umowy dzierżawy. Z ogólnych zasad prawa własności można wywodzić prawo właściciela danej rzeczy do jego wykonywania w określonych granicach. Tym samym może on modernizować nieruchomość w tym zakresie, w jakim jest to dopuszczalne przez prawo. Podstawą jego działań nie musi być umowa. Postanowieniami umowy może być ograniczona druga strona stosunku cywilnoprawnego, np. dzierżawca. Umowa dzierżawy nie musi nakładać takich obowiązków na wydzierżawiającego, w tym przypadku na Gminę. Wprawdzie, generalnie istnienie i działalność jakiegokolwiek schroniska dla zwierząt nie jest uzależniona od zawarcia umowy dzierżawy przez podmiot zobowiązany do prowadzenia takiego schroniska, ale w niniejszej sprawie taka zależność istnieje. Tym samym wszelkie nakłady na grunt zabudowany schroniskiem należy uznać za nierozerwalnie powiązane z czynnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. 13. W takiej sytuacji dopiero zachodzi konieczność rozważenia, czy należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Kwestią tą Organ odwoławczy zajął się dopiero w odpowiedzi na skargę. Przyjął mianowicie, że jeśli czynsz dzierżawny rocznie wynosił 1,22 %, a suma opłat, które Gmina musiała wpłacić w 2009 r., na podstawie umowy o prowadzenie schroniska, wynosiła 261.850 zł, to proporcja ta będzie stanowiła 0,0004 %, czyli po zaokrągleniu 0,00 zł. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ przede wszystkim nie uwzględnia ono wykładni przepisu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. dokonanej w wiążącej Sąd uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r. Wyraźniej z niej wynika, że czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wlicza się do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Wówczas w ogóle nie ma obowiązku stosowania proporcji, a odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu dokonuje się w całości. Proporcja wchodzi w grę, gdy występują czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania. Jak Sąd zaznaczył powyżej i jak przyjęły Organy podatkowe, w tej sprawie czynność przekazania zadań polegających na prowadzeniu schroniska nie była czynnością zwolnioną z opodatkowania podmiotowo lub przedmiotowo, tylko czynnością niepodlegającą opodatkowaniu z tego względu, że podmiot jej dokonujący nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług tylko organ władzy. Czynność ta nie była wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Poza tym licząc proporcję winno się uwzględniać obrót z tytułu danych czynności, a Organ odwoławczy w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu błędnie wliczał wydatki w postaci kwoty brutto, jaka była należna Towarzystwu z tytułu umowy o prowadzenie schroniska. Jeśli czynność niepodlega opodatkowaniu, to z istoty swej, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, obrót nie występuje. 14. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była powyższa kwestia obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, a nie wysokości podatku należnego wynikająca z przyjętej przez Gminę określonej podstawy opodatkowania z tytułu czynszu dzierżawy (1 zł netto rocznie), dlatego Sąd swoją oceną nie objął tego zagadnienia. 15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i dokona rozliczenia podatku z uwzględnieniem podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jeśli nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do zwrotu na rachunek będzie taka, jaką wykazała Gmina w ostatniej korekcie, to Organ odwoławczy uchyli decyzję Organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W przeciwnym razie wyda stosowną decyzję. 16. Uwzględniając zarzuty skargi, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez Organ odwoławczy przepisów materialnych, tj. art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., co miało wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). O wstrzymaniu wykonania orzekł na podstawie art. 152 tej ustawy, a koszty postępowania sądowego w kwocie [...]zł (wpis sądowy –[...]zł; koszty zastępstwa procesowego – [...]zł, przy wartości przedmiotu zaskarżenia wynoszącej [...]zł, tj. w kwocie zakwestionowanego podatku naliczonego; [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) zasądził na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 powyższej ustawy i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).