II FSK 2943/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 340/13 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr IBPB II/1/415-706/12/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., I SA/Kr 340/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydaną na wniosek Skarżącego – T. W. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Skarżący złożył 7 sierpnia 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wyjaśnił, że zatrudniony na stanowisku kierowniczym. Oprócz czynności o charakterze administracyjnym, wykonawczym, do jego obowiązków należy również tworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci m. in. prezentacji biznesowych i multimedialnych, koncepcji, projektów oraz wariantów rozwoju, a także projektów racjonalizacyjnych dla prezentacji. Projekty te, stanowiące oryginalny przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalone są przez pracodawcę w formie elektronicznej. Są następnie wykorzystywane przez pracodawcę w procesach decyzyjnych oraz w zarządzaniu. W wyniku wykonania umowy o pracę prawa autorskie do tych utworów nabywa pracodawca. Umowa o pracę nie rozstrzyga, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie wnioskodawcy (pracownika) - twórcy z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Pracodawca ewidencjonuje szczegółowo czas pracy przy zastosowaniu indywidualnych kart czasu pracy, rejestrujących godzinę przystąpienia do pracy oraz jej zakończenia. Ewidencja ta jednak nie pozwala na wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na czynności administracyjno-wykonawcze oraz na czynności o charakterze twórczym, wynikiem których jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym pracownik samodzielnie prowadzi notatki, na podstawie których jest w stanie określić ilość czasu poświęconą na stworzenie utworów, do których prawa autorskie nabywa pracodawca. W oparciu o powyższe notatki pracownik składa pracodawcy z końcem każdego miesiąca oświadczenie, z którego wynika kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Kwota ta stanowi wartość wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę w danym miesiącu, proporcjonalnie odpowiadająca udziałowi czasu pracy twórczej w całkowitym czasie przepracowanym przez tego pracownika w danym miesiącu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy można uznać, iż obliczona w ten sposób część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w stosunku do którego pracownikowi przysługuje 50% kosztów uzyskania przychodów? Zajmując własne stanowisko, Skarżący wskazał, iż art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji art. 22 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. W związku z tym od przychodu ze stosunku pracy stanowiącego należne twórcom wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich naliczyć należy koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. W przypadku, gdy umowa o pracę nie pozwala na ustalenie części wynagrodzenia ze stosunku pracy należnego twórcy w związku z korzystaniem przez niego z praw autorskich, dopuszczalne jest ustalenie tego wynagrodzenia poprzez ustalenie udziału czasu pracy twórczej w całości czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym, oraz poprzez odniesienie tej proporcji do całości wynagrodzenia należnego pracownikowi w tym danym okresie rozliczeniowym. Na poparcie powyższego Skarżący przywołał szereg interpretacji indywidualnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że z nie został spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę rozróżnienia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (czynności o charakterze administracyjnym, wykonawczym). W konsekwencji Organ stwierdził, iż Skarżący do części przychodów (potwierdzonych samodzielnie prowadzonymi notatkami), uzyskanych w wyniku tworzenia utworów, nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Skarżący pismem z dnia 26 listopada 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 27 grudnia 2012 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie zarzucając naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 120 Ordynacji podatkowej w procesie wydania interpretacji indywidualnej oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w procesie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż doszło do naruszenia przywołanego wyżej art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez Skarżącego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Łodzi i Katowicach w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i stanach prawnych. WSA wskazał, iż organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącego w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał w toku postępowania przed organem interpretacyjnym. Jednocześnie stwierdził, iż odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej a także art. 14a § 1 i art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z pominięciem przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa sądowego nawiązującego do dokumentowania przez pracownika czasu pracy i dokonywania czynności faktycznych, które takie ewidencjonowanie umożliwiają - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazanego przez Skarżącego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Łodzi i Katowicach w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i stanach prawnych. W ocenie Organu, interpretacja z dnia 7 listopada 2012 r. spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem kasatora w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W związku z tym Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej a także art. 14a § 1 i art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te mimo częściowo błędnego uzasadnienia okazały się trafne. Na wstępie zgodzić trzeba się z Sądem pierwszej instancji, iż art. 14e Ordynacji podatkowej pozwala Ministrowi Finansów zmienić z urzędu wydaną interpretację ogólną lub indywidualną w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów. Z przepisu tego wbrew twierdzeniom organu interpretującego, Sąd pierwszej instancji wysnuł prawidłowy wniosek, że orzecznictwo powinno być uwzględniane również na etapie wydawania interpretacji, a nie dopiero po jej wydaniu, przy rozważaniu możliwości jej zmiany. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.(por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r. II FSK 1044/12, wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r. I FSK 979/10) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierające wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia podkreślić, jednak, należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego skarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie, podobnie jak powoływane przez Stronę interpretacje innych organów podatkowych. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Rzeczą Sądu orzekającego już w tej konkretnej sprawie jest bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Minister Finansów obowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez Stronę interpretacji indywidualnych (choć nie mają waloru normatywnego jak orzecznictwo sądowe w postępowaniu interpretacyjnym), wydanych przez inne organy interpretacyjne jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty winny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Samo więc stwierdzenie, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Stronę wyroków sądowych a także interpretacji indywidualnych innych organów, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez Stronę we wniosku o interpretację. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia i doniosłości orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w tej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji, nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sprowadza się w istocie do powołania przepisów prawa, w tym błędnie art.14a Ordynacji podatkowej, którego organ interpretujący naruszyć nie mógł, bowiem nie wydawał interpretacji ogólnej, ale indywidualną. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, arbitralnie przyjmując iż organ interpretujący naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14a § 1 i art. 14e § 1 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrola Sądu pierwszej instancji jest więc wadliwa również z tego względu, że nie uwzględnia specyfiki i zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego dysponuje zainteresowany, który składając wniosek o wydanie interpretacji określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi wydania interpretacji. Przedmiotem faktycznym jest przedstawiony wyczerpująco przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Przedmiot prawny wyznaczony jest przez zapytanie podatnika oraz ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazywaną przez zainteresowanego. Stanowisko prawne zainteresowanego dotyczy tego samego obszaru i zagadnienia prawnego co zapytanie interpretacyjne, ponieważ stanowi własną odpowiedź zainteresowanego na własne pytanie w przedmiocie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Analizowany przedmiot prawny konstytuują przywołane przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisy prawa odnoszące się do określonego wnioskiem stanu faktycznego. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się bowiem oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 14c § 2, prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 553/11). Istotą interpretacji jest ocena, czy przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko w przedstawionym przez niego stanie faktycznym jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa podatkowego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego lecz stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego. Granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są zakresem problemu prawnego jaki strona przedstawia we wniosku o interpretację. W konsekwencji zmiana czy też uzupełnienie stanowiska Strony na etapie wezwania organu do usunięcia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Strona powołała orzecznictwo sądowe dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, który nie zważył konsekwencji prawnych z tego faktu wynikających. Z tych wszystkich względów stwierdzając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.