I FSK 979/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 33/10 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 33/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi H. Spółka z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił tę interpretację, określił, że nie może być ona wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz jego uzupełnieniu spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje różnorodne działania mające zwiększyć przychody ze sprzedaży, jak również wzmocnić więzi z kontrahentami oraz pozyskać nowych klientów. W ramach tych działań przekazuje nieodpłatnie gadżety reklamowe, towary handlowe, nagrody w ramach turnieju tenisowego, jak również prezenty z okazji Świąt Bożego Narodzenia i Wielkanocy. Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym stwierdzono, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. W związku z tym wyrokiem spółka skorygowała faktury i pomniejszyła podatek należny pierwotnie wykazany w fakturach wewnętrznych dotyczących nieodpłatnie wydanych towarów. Spółka zadała zatem pytania, czy postąpiła prawidłowo wystawiając wewnętrzne faktury korygujące i rozliczając wystawione faktury korygujące dotyczące skorygowania poprzednio błędnie wykazanych jako podstawę opodatkowania przekazań przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem oraz czy postąpiła właściwie rozliczając te korygujące faktury wewnętrzne w miesiącu ich wystawienia. Jej zdaniem działała ona prawidłowo wystawiając faktury korygujące za wszystkie wcześniejsze okresy rozliczeniowe (od maja 2004 r. do maja 2009 r.) i rozliczając wewnętrzne faktury korygujące w miesiącu wystawienia - w maju 2009 r. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest bowiem to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Wobec tego Minister Finansów uznał, że w fakturach wewnętrznych prawidłowo wykazano podatek należny, więc nieprawidłowe było wystawienie korygujących faktur wewnętrznych. W kwestii powoływanego orzecznictwa organ wskazał, iż wydane w konkretnych sprawach orzeczenia dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zostały wydane, a ponadto wyroki sądów nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na interpretację indywidualną spółka zarzuciła jej naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 7 ust. 3 i 5 u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem w jego ocenie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. przez dokonanie ich nieprawidłowej wykładni. Sąd ten podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku 7 sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61). WSA wskazał, że z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa zaś tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni WSA uznał za niedopuszczalne, niezależnie od tego, że takie brzmienie tych przepisów nie jest zgodne z unormowaniami wspólnotowymi. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna być zaś stosowana, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne będzie również ustosunkowanie się do drugiej części pytania spółki dotyczącego rozliczenia korygujących faktur wewnętrznych. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów naruszył również art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zignorował powołane przez podatnika orzecznictwo sądowe, które - choć nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego - to w zakresie interpretacji podatkowych zyskuje jednak na szczególnym znaczeniu. Świadczy o tym treść art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca Ministra Finansów do uwzględnienia tego orzecznictwa. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: - naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy pominął w analizie orzecznictwo sądowe; - naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Zdaniem organu podatkowego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także związane bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem (poza próbkami, prezentami o małej wartości czy drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi). Dla opodatkowania tych czynności istotne jest jednak to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarówno na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego tj. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 8. W zakresie naruszenia prawa materialnego organ wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, iż nie zgadza się z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., której dokonał Sąd pierwszej instancji. Wykładnią tych przepisów w brzmieniu mającym istotne znaczenie w tej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w powoływanym zresztą przez zarówno przez spółkę, jak i przez Sąd pierwszej instancji - wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/4/61), wskazując, że w związku ze zmianą ust. 3 art. 7 u.p.t.u. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) podjęta na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r. nie może mieć odniesienia do stanu prawnego obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. Z tym dniem bowiem usunięto z ust. 3 art. 7 u.p.t.u. końcowy fragment, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu w ujęciu wspólnotowym (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wynika wprost zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" odnosi się tylko do przekazania towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie - wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Według tego Sądu wykładni takiej nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.t.u., a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika, podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - wobec niepozostających w sprzeczności do siebie brzmień ust. 2 i 3 - jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Sąd porównując uregulowania krajowe i wspólnotowe w tym zakresie, stwierdził, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego, że sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE, należało według tego Sądu rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej tak, aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na wyroki NSA o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), gdzie wskazano, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Wynika to wyraźnie z orzeczeń ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym zwrócił także uwagę na to, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w przypadku obowiązków podatkowych w szczególności z jej art. 217. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów - poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznana za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. 9. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. zawartą we wskazanym wyżej wyroku składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, by dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. była błędna. Na marginesie powyższych rozważań należy jedynie zauważyć, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. uległ zasadniczej zmianie od 1 kwietnia 2011 r., jednakże obecny stan prawny w tym zakresie pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem interpretacji indywidualnej wydanej w niniejszej sprawie 28 października 2009 r. 10. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku interpretacji indywidualnych nie mamy bowiem do czynienia z typowym postępowaniem podatkowym, jednak niektóre jego zasady odnoszą się z woli ustawodawcy również do postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy nakłada na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (vide wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1814/09, niepublik.). Dotyczy to również powoływanych przez wnioskodawcę przykładowych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, popartym także poglądami doktryny, obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (vide wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09, LEX nr 549035, wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09, LEX nr 611892). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w niniejszej sprawie w pełni podziela te poglądy. Skoro zatem w swojej interpretacji indywidualnej Minister Finansów zanegował możliwość uwzględnienia argumentów wyrażonych w orzeczeniu powołanym przez spółkę, a odnoszących się do sprawy o podobnym kontekście (wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), to słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że takie działanie naruszało art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie chodzi przy tym o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, a tak zdaje się to postrzegać Minister Finansów, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony - jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony - o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.