I SA/Kr 340/13

|Sygn. akt I SA/Kr 340/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r., sprawy ze skargi T.W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 7 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). Pismem z dnia 7 sierpnia 2012 r. T.W. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku kierowniczym. Oprócz czynności o charakterze administracyjnym, wykonawczym, do jego obowiązków należy również tworzenie utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci m. in. prezentacji biznesowych i multimedialnych, koncepcji, projektów oraz wariantów rozwoju, a także projektów racjonalizacyjnych dla prezentacji. Projekty te, stanowiące oryginalny przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalone są przez pracodawcę w formie elektronicznej. Są następnie wykorzystywane przez pracodawcę w procesach decyzyjnych oraz w zarządzaniu. W wyniku wykonania umowy o pracę prawa autorskie do tych utworów nabywa pracodawca. Umowa o pracę nie rozstrzyga, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie wnioskodawcy (pracownika) - twórcy z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Pracodawca ewidencjonuje szczegółowo czas pracy przy zastosowaniu indywidualnych kart czasu pracy, rejestrujących godzinę przystąpienia do pracy oraz jej zakończenia. Ewidencja ta jednak nie pozwala na wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na czynności administracyjno-wykonawcze oraz na czynności o charakterze twórczym, wynikiem których jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym pracownik samodzielnie prowadzi notatki, na podstawie których jest w stanie określić ilość czasu poświęconą na stworzenie utworów, do których prawa autorskie nabywa pracodawca. W oparciu o powyższe notatki pracownik składa pracodawcy z końcem każdego miesiąca oświadczenie, z którego wynika kwota wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Kwota ta stanowi wartość wynagrodzenia należnego pracownikowi za pracę w danym miesiącu, proporcjonalnie odpowiadająca udziałowi czasu pracy twórczej w całkowitym czasie przepracowanym przez tego pracownika w danym miesiącu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy można uznać, iż obliczona w ten sposób część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do którego pracownikowi przysługuje 50% kosztów uzyskania przychodów? Zajmując stanowisko, wnioskodawca wskazał, iż w/w art. 22 ust. 9 pkt 3 jest przepisem szczególnym w stosunku do regulacji art. 22 ust. 2 powołanej wyżej ustawy. W związku z tym od przychodu ze stosunku pracy stanowiącego należne twórcom wynagrodzenie z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich naliczyć należy koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Zdaniem wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie w wieloletniej praktyce i w szeregu interpretacji indywidualnych. W przypadku, gdy umowa o pracę nie pozwala na ustalenie części wynagrodzenia ze stosunku pracy należnego twórcy w związku z korzystaniem przez niego z praw autorskich, dopuszczalne jest ustalenie tego wynagrodzenia poprzez ustalenie udziału czasu pracy twórczej w całości czasu pracy w danym okresie rozliczeniowym, oraz poprzez odniesienie tej proporcji do całości wynagrodzenia należnego pracownikowi w tym danym okresie rozliczeniowym. Na poparcie powyższego wnioskodawca przywołał szereg interpretacji indywidualnych. Interpretacją indywidualną z dnia 7 listopada 2012r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien więc wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Zatem tylko wówczas gdy: • praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, • pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, • umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu nie został spełniony warunek zawarcia w umowie o pracę rozróżnienia wynagrodzenia należnego wnioskodawcy na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych (czynności o charakterze administracyjnym, wykonawczym). Zatem wnioskodawca do części przychodów (potwierdzonych samodzielnie prowadzonymi notatkami), uzyskanych w wyniku tworzenia utworów, nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Pismem z dnia 26 listopada 2012r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 27 grudnia 2012r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. T.W. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 120 Ordynacji podatkowej - w procesie wydania interpretacji indywidualnej oraz - art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - w procesie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając zarzuty skarżący podniósł, że żaden przepis nie wymienia konkretnych dowodów czy dokumentów, które byłyby niezbędne do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów przez twórcę. Oznacza to, że podatnik może przedłożyć każdy wiarygodny dowód. Nie można uzależnić uprawnień podatnika od takich czy innych działań innego podmiotu (prowadzenia jakiejś bliżej niesprecyzowanej dokumentacji przez pracodawcę). Podobnie jak ewidencje prowadzone przez pracownika, również ewidencje prowadzone przez pracodawcę mają takie samo znaczenie prawne, są dokumentami prywatnymi - na poparcie skarżący wskazał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2010 r. II PK 369/2009. Skarżący jako zatrudniony na wysokim stanowisku kierowniczym, objęty jest regulacjami szczególnymi. Zgodnie z art. 149 § 2 Kodeksu pracy, dla tej kategorii pracowników ewidencji czasu pracy nie prowadzi się. Pracodawca nie ma bowiem żadnego obowiązku - ani wynikającego z przepisów prawa pracy, ani też wynikającego z przepisów prawa podatkowego - do prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji na potwierdzenie praw pracownika do 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie istnieje żaden przepis, który wymagałby wyraźnego wyodrębnienia w umowie części wynagrodzenia związanego z przychodami twórcy. Wystarczy jedynie, że umowa obejmuje czynności o charakterze twórczym, że faktycznie, zgodnie z prawem, pracodawca nabywa prawa autorskie, a twórca otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Nie można uzależniać prawa pracownika do określonej stawki kosztów uzyskania przychodów od prowadzenia lub nie prowadzenia przez pracodawcę jakiejś dokumentacji. Nie przewiduje tego warunku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro w braku takiej dokumentacji u pracodawcy prowadzi ją skarżący i jeżeli dokumentacja jest wiarygodna i zarazem precyzuje czas pracy poświęcony na działalność twórczą to należy ją dopuścić jako dowód w sprawie i na jej podstawie uznać prawa wnioskodawcy do stawki kosztów 50%. Na poparcie powyższego skarżący wskazał: wyrok SN z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt II PK 34/2009, wyrok SN z 14 maja 2012 r. sygn. akt II PK 231/2011, wyrok z dnia 9 lipca 2009 r. sygn. akt II PKD 34/2009 oraz wyrok SN z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt I PK 213/2008. W przypadku, gdy skarżący prowadzi dodatkową ewidencję, zajmując jednocześnie stanowisko kierownicze, to można uznać, iż ewidencja taka ma walor ewidencji prowadzonej przez pracodawcę, pomimo że faktycznie jej prowadzenie nie jest regulowane przez Kodeks pracy. Zatem w ocenie skarżącego pracownik ma prawo udowodnić każdym wiarygodnym dowodem, iż ma prawo do 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Może to uczynić przedkładając jakikolwiek wiarygodny dowód na to, że umowa obejmuje stworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; prawa te przechodzą za wynagrodzeniem na pracodawcę, a określona część wynagrodzenia to wynagrodzenie za stworzenie utworu. Dowodami są utwory, umowa o prace oraz ewidencja czasu pracy. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik powołał na poparcie swego stanowiska szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy w sprawach rodzajowo zbieżnych. Dotyczyły one istotnej dla rozstrzygnięcia kwestii określenia w umowie o pracę jaka część wynagrodzenia jest związana z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodów. Z kolei w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przywołane zostało przezeń orzecznictwo sądowe nawiązujące do dokumentowania przez pracownika czasu pracy i dokonywania czynności faktycznych, które takie ewidencjonowanie umożliwiają. Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Nadto stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów narusza również przywołane w skardze przepisy procesowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 29.07.2010r. , sygn. akt I SA/Po 265/10.) Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390). Doszło także do naruszenia przywołanego wyżej art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez odniesienia się do wskazywanego przez skarżącego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Łodzi i Katowicach w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i stanach prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w powołanym orzecznictwie sądowym i w interpretacjach. .