I SA/Gd 490/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. J. T. (dalej powoływany jako "skarżący") prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A złożył w dniu 25 maja 2008 r., korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.877,- zł. Przeprowadzona w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 29 kwietnia 2010 r., kontrola podatkowa u J. T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za czerwiec 2007 r., oraz sprawdzenia transakcji z B. R. NIP [...] w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., spowodowała, iż organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., zakończone wydaniem w dniu 25 października 2010 r., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego J. T. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 26.785,- tj.: w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. W decyzji tej organ pierwszej instancji zarzucił J. T. po stronie podatku należnego naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z faktur wystawionych w maju 2007 r., oraz w czerwcu 2007 r., stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w złożonych przez podatnika korektach deklaracji VAT-7, odpowiednio za m-c maj i lipiec 2007 r. Z kolei po stronie podatku naliczonego organ zarzucił podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur nr [...] stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, wystawionych przez Firmę B B. R., [...]. Łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2007 r., wyniosła 13.177,50 zł. Na powyższą decyzję J. T. reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, wskazując, że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uznania prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony z faktur wystawionych przez B.R. w oparciu o niepełny materiał dowodowy zinterpretowany tendencyjnie poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, że sporne usługi nie zostały faktycznie wykonane. Jednocześnie skarżący podniósł, że organ podatkowy nie odniósł się ani jednym słowem do stanowiska podatnika wyrażonego w piśmie z dnia 15 października 2010 r., i pominął w całości zawarte w tym piśmie wnioski dowodowe. W takim stanie rzeczy pełnomocnik uznał za wadliwy nie tylko sposób prowadzenia postępowania dowodowego ale i treść uzasadnienia, które przez brak odniesienia do twierdzeń podatnika oraz brak wskazania dlaczego organ podatkowy odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych pełnomocnika uniemożliwia ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia a przez to również sformułowanie odwołania. W dalszej części pisemnych motywów odwołania stwierdzono, że organ podatkowy ustalając, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych przez B. R. nie zostały faktycznie wykonane, oparł się w pierwszej kolejności na: - postanowieniu § 11 umów z dnia 27 grudnia 2006 r., zawartych pomiędzy stroną a C , zobowiązującego stronę do wykonania robót będących przedmiotem umowy siłami własnymi przedsiębiorstwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącego zarówno J. T. jak i przedstawiciele C interpretowali ww. postanowienie w chwili zawierania umowy jako zobowiązanie do tego, że strona przy prowadzeniu robót remontowych objętych umową nie będzie korzystała z materiałów, narzędzi i zasobów ludzkich spółdzielni. Jednocześnie C nie miała żadnego interesu faktycznego ani prawnego aby zakazać stronie wykonania umowy przy współudziale podwykonawcy, co nie było jej intencją. Na dowód powyższego pełnomocnik strony zawnioskował w piśmie z dnia 15 października 2010 r., o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania świadka I.a M.. Stanowisko strony w tej sprawie zostało natomiast wyrażone w oświadczeniu złożonym do akt sprawy. - sprzecznościach w zeznaniach B. R. i strony. W ocenie pełnomocnika sprzeczności te nie mają istotnego dla sprawy znaczenia i sprowadzają się wyłącznie do różnicy zdań w zakresie tego, kto pierwszy nawiązał kontakt, a nadto dają się wytłumaczyć upływem czasu i natłokiem różnego rodzaju spraw, jakie pozostają do załatwienia w związku z organizacją procesu budowlanego. W pozostałym zakresie zeznania są ze sobą niesprzeczne, w szczególności w odniesieniu do miejsca spotkań, sposobu i częstotliwości kontaktów, zakresu prowadzonych spraw, sposobu rozliczeń. w takim stanie rzeczy brakuje podstaw do odmówienia wiarygodności dowodom z wyżej powołanych zeznań. - zeznaniach I. M. W opinii pełnomocnika takie przekonanie świadka może mieć subiektywny charakter i wynikać z tego, że świadek nie wiedział o zleceniu części prac podwykonawcy. Podatnik nie informował C o osobach wykonujących prace budowlane, a robotnicy nie mieli na kombinezonach żadnych oznaczeń wskazujących na ich pracodawcę. Ponadto świadek jako inspektor nadzoru wizytował budowy z reguły w celu dokonania odbioru częściowego lub końcowego robót budowlanych, wobec czego przy tych czynnościach był obecny J. T. i najczęściej jeden lub dwóch jego pracowników, zaś nie było pracowników PHU B, którzy wykonali należące do nich prace. W celu wyjaśnienia tych wątpliwości pełnomocnik wnioskował o ponowne przesłuchanie I. M. Pełnomocnik strony argumentował, iż organ odmówił wiarygodności dowodom z dokumentów: umów pomiędzy stroną a B. R. protokołów odbioru, pokwitowań, wyciągów z rachunku bankowego strony, ewidencji prowadzonych przez stronę i B. R. oraz zeznań obu panów, w części w jakich są niesprzeczne ze sobą. Przy tym organ podatkowy nie wskazał przesłanek, jakimi się kierował podważając wiarygodność tych dowodów. Zdaniem pełnomocnika w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym poprzez nieustosunkowanie się do zajętego przez stronę stanowiska w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie wniosków dowodowych strony. Postanowieniem z dnia 7 października 2010 r., doręczonym w dniu 12 października 2010 r., pełnomocnikowi strony organ podatkowy wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pełnomocnik pismem z dnia 15 października 2010 r., nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 18 października 2010 r., odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniósł o jego uzupełnienie poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. W dniu 25 października 2010 r., organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ ten przed jej wydaniem nie zapoznał się z pismem strony, a z informacji udzielonej telefonicznie przez inspektora prowadzącego sprawę wynika, iż pismo to trafiło do akt sprawy dopiero po wydaniu decyzji, pomimo że wpłynęło 25 października 2010 r. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Pismem z dnia 30 maja 2011 r., organ odwoławczy poinformował stronę o przysługującym jej na podstawie art. 200 § 1 o.p. prawie do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wywiódł, iż po stronie podatku należnego z faktur wystawionych w maju i lipcu 2007 r., stwierdzone nieprawidłowości w zakresie niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zostały prawidłowo uwzględnione przez stronę w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące maj i lipiec 2007 r. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez Firmę B B. R., w stosunku do których organ pierwszej instancji postawił zarzut, iż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane organ odwoławczy podzielił w pełni te zarzuty. Organ odwoławczy wskazał, że J. T. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 r., ujął podatek naliczony wynikający z 21 faktur wystawionych przez ww. firmę B. R. dotyczących remontu instalacji odgromowych w budynkach mieszkalnych C , na łączną kwotę 13.177,50 zł. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w zakresie wykonania usługi remontu instalacji odgromowej w budynkach mieszkalnych C wykazało, iż w dniu 27 grudnia 2006 r. C jako zamawiająca zawarła z Zakładem A J. T. jako wykonawcą dwie umowy: nr [...], którymi zleciła wymianę instalacji odgromowych części dolnej i górnej w budynkach mieszkalnych pod wskazanymi w umowie adresami (wymienione w 5 kolumnie tabeli na stronie 10/11 decyzji). Zgodnie z § 3 ww. umów zakończenie robót remontowych strony przewidziały na 31 marca 2007 r., następnie aneksami przesunęły na terminy: 30 kwietnia 2007 r., oraz na 13 kwietnia 2007 r., odpowiednio, w zakresie remontu części górnej i dolnej instalacji odgromowej. Odbioru robót od J. T., w oparciu o protokoły, C dokonała w terminie 30 kwietnia 2007 r., części dolnej oraz w terminie 15 maja 2007 r., części górnej. Zgodnie z § 5 ww. umów, C zobowiązała się zapłacić J. T. kwotę 56.698,86 zł brutto za wymianę części dolnej instalacji odgromowej oraz 133.939,93 zł brutto za wymianę części górnej. Jednocześnie w § 8 ww. umów strony przewidziały kary umowne za niedotrzymanie terminu zakończenia robót. W dniu 20 lutego 2007 r. J. T. podpisał z B. R. prowadzącym Firmę B dwadzieścia jeden jednobrzmiących umów, którymi zlecił J. R. roboty budowlano-instalacyjne polegające na remoncie instalacji odgromowych pod wskazanymi w tych umowach adresami budynków mieszkalnych C . Współpraca J. T. z B. R. wg wyjaśnień strony wyglądała następująco: wszystkie uzgodnienia z zakresu prac, sposobu i jakości ich wykonania, sprawdzenia wykonania po zakończeniu robót J. T. dokonywał wyłącznie z właścicielem firmy B B. R. Ponieważ zlecane prace były wykonywane terminowo i bez zastrzeżeń co do ich jakości i fachowości w trakcie ich trwania J. T. nie sprawdzał postępu prac. Interesował go jedynie efekt końcowy - prawidłowo i terminowo wykonane roboty. Z wyjaśnień J. T. wynika, że B. R. wykonywał prace niezaawansowane technicznie np.: wykopanie rowka w ziemi, ułożenie płaskownika stalowego, wymiana drutów stalowych skorodowanych na nowe ocynkowane, łączenie elementów za pomocą złącz śrubowych. Bardziej zaawansowane prace wykonywał sam J. T. lub jego pracownicy. W dniu 4 czerwca 2007 r. J. T. oraz n B. R. podpisali dwadzieścia jeden jednobrzmiących protokołów odbioru ostatecznego robót remontowych. Następnie, w czerwcu 2007r., B. R. wystawił dla skarżącego faktury o nr [...] za remont instalacji odgromowych w budynkach mieszkalnych C na łączną kwotę brutto 201.427,50 zł (VAT 13.177,50 zł). Zapytany w toku zeznań czy potwierdza fakt wykonania usług wymienionych w fakturach wystawionych dla J. T. w czerwcu 2007 r. B. R. potwierdził przy czym w dalszej części przesłuchania wskazał, iż większość prac udokumentowanych fakturami [...] zlecał, nie pamiętając adresów oraz nazwy firmy. Zapytany o dokumenty potwierdzające zlecenie, B. R. stwierdził, że ich nie posiada gdyż wszystko odbywało się telefonicznie. W jednej z kolejnych odpowiedzi B. R. wskazał na D spółkę z o.o., jako wykonującą na jego zlecenie prace odgromowe. Za wykonanie prac B. R. płacił osobiście gotówką R. M. w formie zaliczek w trakcie wykonywanych prac. Od 1 lipca 2001 r. spółka D była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym gdzie nie złożyła żadnej deklaracji (VAT-7, CIT-2, CIT-8); z dniem 30 kwietnia 2004 r., na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W dniu 2 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał na B. R. decyzję nr [...]w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., w której zakwestionował transakcje pomiędzy B. R. a J. T. udokumentowane fakturami o numerach od [...] z czerwca 2007 r., określając na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r., wykazanego w tych fakturach. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że remont instalacji odgromowych nie został wykonany przez B. R. jak również przez spółkę D. Decyzja ta stała się ostateczna. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zebrany materiał dowodowy w zakresie ww. transakcji skarżącego z B. R. stwierdził, iż ani B. R. w zakresie wynikającym ze spornych faktur ani wskazana przez niego jako ostateczny wykonawca spółka D nie remontowali instalacji odgromowych w budynkach mieszkalnych C , o czym świadczą: - wyjaśnienia C, poparte zapisami dwóch umów zawartych pomiędzy A a C , a także zeznaniami inspektora I. M. tj.: wbrew twierdzeniu strony, zgodnie z wyrażoną wprost wolą w § 11 umów z dnia 27 grudnia 2006 r. C nie zgadzała się na zatrudnienie podwykonawców dla remontu instalacji odgromowej w jej budynkach mieszkalnych, takowi nie zostali przez J. T. zgłoszeni, a w trakcie trwających robót nadzorujący inspektor nie wiedział nic o innych pracownikach niż z firmy A; - brak zgodności terminu wykonania robót przez wykonawcę - J. T. a wskazanego przez niego jako podwykonawcę B. R. bowiem: w świetle zgromadzonych dowodów J. T. wykonał remont instalacji odgromowej dla spółdzielni , wcześniej niż B. R. wykonać miał dla niego, zgodnie z protokołami odbioru spisanymi przez J. T. a C , C odebrała w dniu 30 kwietnia 2007 r. roboty wymiany instalacji odgromowej części dolnej oraz w dniu 15 maja 2007 r. części górnej, natomiast ze wszystkich dwudziestu jeden protokołów odbioru robót spisanych pomiędzy B. R. a skarżącym wynika, iż skarżący roboty od B. R. odebrał jednego dnia tj.: dopiero w dniu 4 czerwca 2007 r.; - wynagrodzenie wykonawcy w kwocie znacząco mniejszej od wynagrodzenia jego podwykonawcy tzn.: J. T. za wykonanie remontu instalacji odgromowej otrzymał od spółdzielni zapłatę w wysokości 184.692,84 zł (niepomniejszona o kary umowne byłaby to kwota 190.638,79 zł) natomiast B. R. od J. T. w wysokości 201.427,50 zł; - fikcyjny charakter ostatecznego podwykonawcy tzn.: spółka "D" wskazana przez B. R. jako jego podwykonawca w remoncie instalacji odgromowej nie istniała pod wskazanym adresem, kontakt z jej prezesem i jedynym wspólnikiem był niemożliwy, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie rozliczała się we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. W opinii organu na korzyść skarżącego nie przemawiała wiarygodność jego kontrahenta - B. R. - co potwierdzały trudności w skontaktowaniu się z B. R., a ostatecznie w ogóle brak takiej możliwości, natychmiastowe wypłaty przelanych kwot z konta prowadzonego dla celów działalności gospodarczej i wypłacanie ich na konto osobiste, brak dokumentacji dotyczącej zleceń - a także wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji rozbieżności w zeznaniach i fakt dokonywania wszelkich czynności pomiędzy J. T. a B. R. związanych z negocjacjami warunków umów, ich podpisywaniem poza lokalem przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto wątpliwości organu podatkowego budziła wysokość kwot wypłacanych B. R. za rzeczone prace - usługi, które mogły być wykonane jedynie jednoosobowo, bowiem B. R. nie zatrudniał pracowników oraz przy braku stosownych uprawnień elektrycznych dotyczących instalacji odgromowej. Wysokość tych kwot stoi w sprzeczności ze stopniem trudności prac, które określane przez stronę jako "niezaawansowane technicznie" wykonywać miał B. R.. Dyrektor Izby Skarbowej uznawszy, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury o numerach od [...] wystawione przez B. R. w czerwcu 2007 r., dokumentują czynności niewykonane, stwierdził stosownie do postanowień art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony z ww. faktur wystawionych przez B. R. w łącznej wysokości 13.177,50 zł. Zawyżenie podatku naliczonego z ww. tytułu za czerwiec 2007 r., wyniosło 13.177,50 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż nieustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do zajętego przez stronę stanowiska w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego - w przedmiotowej sprawie wynikające z wadliwego obiegu dokumentów - choć niewątpliwie jest uchybieniem, nie decyduje o nieprawidłowości rozstrzygnięcia w sytuacji gdy strona miała możliwość w toku postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym przedstawiać, zgodnie z art. 123 o.p., wszystkie argumenty uzasadniające jej stanowisko. W kwestii nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, Dyrektor Izby Skarbowej sanował postępowanie organu pierwszej instancji i rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r., ustosunkował się do żądania strony. Jak wskazano w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wnioski dowodowe strony pozostały bez wpływu na wynik sprawy bowiem okoliczności, których wyjaśnienia domagała się strona poprzez przesłuchanie wskazanych osób, w tym niej samej, zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych w czerwcu 2007 r., przez B Firma B. R. w kwocie 13.177,50 zł oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Organom obu instancji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w czerwcu 2007 r., faktury wystawione przez B Firma B. R., które dokumentują sprzedaż usług w zakresie remontu instalacji odgromowej w budynkach mieszkalnych C ; 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, iż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, 3. mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w postaci: - art. 122 o.p. poprzez naruszenie w toku postępowania zasady prawdy materialnej oraz art. 123 §1 o.p. wskutek naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w wyniku pominięcia mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w trakcie postępowania, - art. 200 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz błędu w ustaleniach faktycznych pełnomocnik strony zarzucił, iż organ podatkowy podjął swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że usługi wykazane w fakturach wystawionych przez B. R. (remont instalacji odgromowych na rzecz C ) nie zostały w rzeczywistości przez niego wykonane. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uznał, że nie jest ona zasadna i wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 896/11 skargę oddalił. Rozpoznając przedmiotową skargę Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pisemnych motywach uzasadnienia WSA skonstatował, iż B. R. nie wykonał usług remontu instalacji odgromowych w budynkach mieszkalnych C. Podejmując zlecenie wiedział, jaki jest zakres robót i w jakim czasie roboty te winny zostać zakończone. Tymczasem firmę B prowadził sam i nie zatrudniał żadnych pracowników. B. R., nie mający stosownych uprawnień elektrycznych, wykonywać miał proste prace, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie wyższej niż zapłata za całość prac. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż remont instalacji odgromowych przeprowadzony został samodzielnie przez firmę A. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie dał wiary dokumentom, których stronami był J. T. oraz B. R. sprzecznym z pozostałym dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie stwierdził, że umowy dotyczące podwykonawstwa zawarte pomiędzy J. T. (wykonawca) a B. R. (podwykonawca) sprzeczne są z umowami zawartymi pomiędzy J. T. a C (inwestor), protokoły odbioru robót od B. R. przeczą protokołom odbioru robót przez Spółdzielnię , pokwitowania: płatności pomiędzy B. R. a J. T. dotyczące remontu instalacji odgromowej nie były dokumentowane pokwitowaniami ale jako dokonywane przelewem wynikają z wyciągu z rachunku bankowego strony i B. R., który otrzymane kwoty następnie przelewał na swoje prywatne konto i dokonywał ich wypłaty, ewidencja prowadzona przez B. R. jest sprzeczna z rozliczeniem dokonanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w prawomocnej decyzji nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. Również ewidencja prowadzona przez J. T. w zakresie nabycia prac od B. R. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego. Uzasadniając swojej stanowisko, Sąd pierwszej instancji wskazał również inne okoliczności mające świadczyć o tym, że zakwestionowane usługi wykonania instalacji odgromowych nie zostały wykonane przez Firmę B B. R., a w szczególności: - brak zgodności terminu wykonania robót przez wykonawcę - J. T.: 30 kwietnia 2010 r. i 15 maja 2010 r., a wskazanego przez niego jako podwykonawcę B. R.: 4 czerwca 2010 r., - wynagrodzenie wykonawcy w kwocie znacząco mniejszej od wynagrodzenia jego podwykonawcy, - fikcyjny charakter ostatecznego podwykonawcy tzn.: Spółki "D" wskazanej przez B. R. jako jego podwykonawca. WSA w Gdańsku za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i art.200 o.p. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję podjął wszelkie możliwe działania w celu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, oparł się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i dokonał oceny całego materiału dowodowego w świetle obowiązujących przepisów prawa zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W opinii Sądu wydanie decyzji bez zapoznania się z pismem strony, w sytuacji gdy strona uczestniczyła w postępowaniu, zapoznała się z aktami w trybie art. 200 o.p. - nie miało wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczyły okoliczności dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku J. T. zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a oraz nie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w czerwcu 2007 r. faktury sprzedaży wystawione przez B. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D, które dokumentują sprzedaż usług w zakresie remontów instalacji odgromowych budynków mieszkalnych należących do C z siedzibą w G. oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "p.p.s.a."), polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez pominięcie części materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, zeznań skarżącego oraz dowodu z dokumentu prywatnego tj. pisemnego oświadczenia A. C., zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15 października 2010 r. na okoliczność wykonania prac remontowych instalacji odgromowych budynków C w G. przez B. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku - przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego, jako części kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 290/12, uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do oceny zarzutów natury procesowej, Sąd kasacyjny, wskazując na lakoniczne stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011r. zasadnie odmówił przeprowadzenia rozprawy, albowiem nie miało wpływu na wynik sprawy wydanie decyzji bez zapoznania się z pismem strony, które wpłynęło do urzędu w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy strona uczestniczyła w postępowaniu, zapoznała się z aktami w trybie art. 200 o.p. a wnioski dowodowe składane przez stronę dotyczyły okoliczności dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami, uznał, iż WSA w Gdańsku naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie NSA strona skarżąca zdołała wykazać, iż owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA za pozbawiony podstaw uznał natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Za przedwczesny Sąd kasacyjny uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego nie zastosowanie. Jak wskazał NSA dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwolą na stwierdzenie, czy prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej powoływana jako "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać również należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 290/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w sprawie I FSK 290/12. Stwierdzić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe dokonały uchybień w zakresie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że organy podatkowe dokonały naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 188 o.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, zeznań skarżącego oraz dowodu z dokumentu prywatnego tj. pisemnego oświadczenia A. C., zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 15 października 2010 r. na okoliczność wykonania prac remontowych instalacji odgromowych budynków C w G. przez B. R. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą B. Stosownie do zasad wyrażonych w art. 122 i 187 o.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. podzielił prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Sąd ten wskazał, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie odnosząc się do nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przypomnieć należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej sanował postępowanie organu pierwszej instancji i rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. odmówił przeprowadzenia rozprawy, wskazując, że wnioski dowodowe strony przedstawione w piśmie z dnia 15 października 2010 r. pozostały bez wpływu na wynik sprawy bowiem okoliczności, których wyjaśnienia domagał się skarżący (wykonania umowy) poprzez przesłuchanie wskazanych przez niego osób, w tym niego samego, zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Organ podatkowy stwierdził również – w kwestii dopuszczenia dowodu z dokumentu prywatnego – oświadczenia A. C. – iż oświadczenie to nie wpływa na zmianę ustalonego stanu faktycznego w sprawie. Organ podatkowy drugiej instancji w odpowiedzi na skargę stwierdził, że wydanie decyzji bez zapoznania się z pismem strony, w sytuacji gdy strona uczestniczyła w postępowaniu, zapoznała się z aktami w trybie art. 200 o.p. – nie miało wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe składane przez stronę – zdaniem organu odwoławczego – dotyczyły okoliczności dostatecznie wyjaśnionych innymi dowodami. Lakoniczne stanowisko organu podatkowego drugiej instancji wskazuje na to, że organ ten uznał, że wnioski dowodowe strony nie zasługują na uwzględnienie z tego powodu, że stan faktyczny niekorzystny dla strony ustalono innymi dowodami. Skarżący w postępowaniu zaoferował dowody z zeznań świadków i dokumentu prywatnego, które wcześniej nie były przeprowadzone. Organ podatkowy bez przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie wiedział zatem czy mogą one mieć wpływ na wynik postępowania. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w celu wykazania zachowania zgodnego z prawem. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 września 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 302/09 stwierdził, iż skoro okoliczności świadczą, że nieprzesłuchane osoby mogą potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to organ ma obowiązek przesłuchać je we wskazanym zakresie. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została zachowana, albowiem organ nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącego, które jego zdaniem miały wykazać, iż faktycznie B. R. wykonał prace remontowe ujęte w zakwestionowanych fakturach. WSA w Gdańsku podziela również pogląd, zgodnie z którym jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe gromadziły dowody w zakresie ustalenia, że B. R. nie wykonał robót na rzecz skarżącego. Nie przeprowadziły natomiast dowodów przeciwnych, mogących mieć wpływ na ustalenia faktyczne odnośnie wykonania robót. Nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, pozwala wysnuć wniosek o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób tendencyjny. Wskazać bowiem należy, iż zebrany został jedynie materiał dowodowy potwierdzający tezę niekorzystną dla skarżącego pomimo jego aktywnej roli w trakcie postępowania kontrolnego i faktu zgłoszenia przez niego wniosków dowodowych. Mając zatem na uwadze powyższe oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 290/12 i wyrażoną w nim argumentację, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić zaprezentowane uwagi. Powinien w szczególności uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uwzględniając w tym zakresie żądanie skarżącego dotyczące przeprowadzenia dowodów. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a.