I SA/Gd 437/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi A S.A.z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2013 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na rok 2008 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 24 września 2012 r., którą odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2008. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożyła "A." SA, zwana dalej "A.", reprezentowana przez doradcę podatkowego. "A." zarzuciła, że w roku 2008 podatnik złożył dwie deklaracje na podatek od nieruchomości. W każdej z nich zadeklarowano inne obiekty: w jednej były to budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Obie deklaracje zostały złożone w Urzędzie Miasta. Decyzja organu odwoławczego, której dotyczy wniosek, jak i decyzja ją poprzedzająca, nie obejmowała budek telefonicznych. W ocenie podatnika decyzja powinna objąć wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. We wniosku przywołano treść art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "O.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji, a jedynie takie naruszenie, które ma charakter rażący, tj. wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustaliło, że w roku 2008 "A." złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, w każdej z nich deklarując inne przedmioty opodatkowania: w jednej grunty związane z prowadzeniem działalności, na których posadowiono budki telefoniczne, a w drugiej pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 8 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008 ustalił wysokość podatku od nieruchomości należnego od "A." jedynie w odniesieniu do nieruchomości i obiektów budowlanych, w tym linii kablowych, pomijając przy tym budki telefoniczne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska "A.", że stanowiło to rażące naruszenie prawa, podnosząc, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie nieruchomości posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta. Organ wskazał na art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Podmioty te obowiązane są także wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Zdaniem SKO przepisy powyższej ustawy nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji obejmującej jedynie część mienia podatnika nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kolegium nie stwierdziło też zaistnienia pozostałych przesłanek nieważności decyzji określonych w art. 247 O.p. Skargę na powyższą decyzję wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A.". Zarzucając decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 września 2012 r. W uzasadnieniu skargi "A." podniosła, że wbrew stanowisku SKO wyrażonym w zaskarżonej decyzji zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2011 r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § O.p., organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. - uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Natomiast zgodnie z art. 207 § 2 O.p. "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji". Decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądza zatem wysokość całego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zgodnie z art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów - w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest rażącym naruszeniem tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A." jest bezzasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 maja 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2010 r., określającą "A." zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżąca Spółka oparła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2010 r., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażącego naruszenia prawa skarżąca Spółka upatruje w fakcie nie objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych podatnika znajdujących się na terenie jednej gminy, podkreślając, że pominięcie niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest rażącym naruszeniem art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z brzmienia powyższego przepisu jak i pozostałych przepisów ustawy nie można wywieść obowiązku wójta, burmistrza czy też prezydenta miasta, do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości, jedną decyzją obejmującą wszystkie posiadane przez podatnika na terenie gminy nieruchomości. Z drugiej strony nie ma też przepisów, które wskazywałyby na istnienie, po stronie podatnika, obowiązku bezwzględnego zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej wszystkich nieruchomości. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w ocenie sądu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, www.cbois.nsa.gov.pl). Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną, modelową – tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym – zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1810/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 321/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 851/12, wszystkie dostępne w internecie na stronie www.cbois.nsa.gov.pl. Mając powyższe argumenty na uwadze Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu odmiennego, wyrażonego m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/2009, w którym Sąd ten wskazał, że jeżeli organ podatkowy jest właściwy do wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego podatnikowi prawa własności kilku nieruchomości ma obowiązek dokonać wymiaru tego podatku w jednej decyzji wydanej na rok podatkowy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej powoływana jako "P.p.s.a.") nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.