I FSK 1705/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. M. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez J.M. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "wnioskodawcą" lub "stroną skarżącą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. skarżący wskazał, że na podstawie umowy zawartej w dniu 11 lipca 2012 r. zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie zarządzania spółką akcyjną w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, wraz z reprezentacją spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów trzecich, zgodnie z kontraktem, przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi obowiązującymi w przedsiębiorstwie. W zakresie odpowiedzialności wnioskodawcy, kontrakt menedżerski przewiduje, iż wnioskodawca odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania kontraktu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niej wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu spółki w zakresie określonym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Ponadto, odpowiedzialność wnioskodawcy w stosunku do spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona jest do kwoty równej 12-krotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, przy czym spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Zgodnie z postanowieniami kontraktu menedżerskiego, wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem Spółką. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu menedżerskiego stanowi przychód uzyskany na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa jest w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "U.p.d.o.f."). Wskazując na powyższy stan faktyczny wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że czynności realizowane przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u."), a tym samym wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów wydał w dniu 22 listopada 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ zauważył, iż umowa cywilnoprawna, tj. kontrakt menedżerski zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w zakresie określonym przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. Fakt ten dodatkowo potwierdzają zapisy przewidujące po stronie Wnioskodawcy obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zdaniem organu okoliczność ta przesądza o tym, że świadczone przez wnioskodawcę usługi stanowią samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 U.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, podatnik złożył skargę na wymienioną na wstępie interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1-3 oraz art. 5 U.p.t.u. oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz., 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko strony skarżącej, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust.1-3 U.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, opierając się o stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, że sytuację prawną menadżera-członka zarządu na gruncie VAT należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera nie będącego członkiem zarządu. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki. W ocenie Sądu członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki. Jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu - menadżera jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Sąd zwrócił szczególną uwagę na zakres odpowiedzialności jaki ponosi wnioskodawca - członek zarządu spółki. W ocenie Sądu nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zarzucił zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 a, 146 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydając zaskarżony wyrok, oparł się na stanie faktycznym i prawnym odmiennym od tego jaki został przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach Kodeksu spółek handlowych, przywołując w szczególności argumentację Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie sygn. akt. I FSK 1645/11. Sąd w swych rozważaniach nie uwzględnił jednakże faktu, że wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego niż ten, który jest przedmiotem sprawy niniejszej. Uszło uwadze Sądu, że wnioskodawca jest członkiem zarządu spółki akcyjnej, nie zaś spółki z o.o., o której wypowiadał się NSA. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną należało zatem uznać, że Sąd nie odniósł się w przedmiotowej sprawie do zasadniczego argumentu, jaki podniesiono w wydanej interpretacji, mianowicie do kwestii zakresu odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przez członka zarządu spółki akcyjnej. Konsekwencją tego są mylnie powołane przez Sąd, a odnoszące się do spółki z o.o. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zwrócono uwagę, że to strona we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że wnioskodawca - członek zarządu z uwagi na treść łączącej go ze spółką umowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, to ani organ wydający interpretacje, ani Sąd rozstrzygający skargę na nią, nie powinny dokonywać oceny tego stwierdzenia i treści umowy w kontekście obowiązujących przepisów prawa. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – dalej: "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Inaczej mówiąc, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty zakreślone granicami art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wskazując wyłącznie na zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego - art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji oparł się na stanie faktycznym i prawnym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia. W tym miejscu wypada podkreślić, że zgodnie z art.174 ustawy P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 ustawy P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych elementów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane naruszenie i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował żadnych zarzutów procesowych, odnoszących się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu wypada jedynie przypomnieć treść przywołanych przepisów prawa procesowego. Według art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a. uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w całości lub w części jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 146 § 1 P.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2pkt 4 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Sąd I instancji w istocie orzekł na podstawie wyżej powołanych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przepisy te jednak nie mogą stanowić samoistnej podstawy do uznania zasadności tak postawionego zarzutu kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisu ustawy – oznaczonego numerem artykułu – naruszonego podczas rozpoznawania sprawy (art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a.), czy popełnionego w uzasadnieniu wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które w powiązaniu z powołanymi w kasacji mogłyby stanowić taką podstawę, o ile wykazanoby, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za chybione, mając zwłaszcza na uwadze okoliczność, że nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowane ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji i które stanowiły podstawę do dokonania kwestionowanej przez skarżącego subsumpcji. Powyższe rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.