II FSK 2601/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 159/13 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) nakazuje zwrócić A. z siedzibą w R. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 89 (osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt VIIII SA/Wa 159/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. (zwanego dalej "Skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Radomiu z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Radomiu utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 24 września 2012 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 26.455 zł za lata 2007 - 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (12.771 zł) w formie pomocy de minimis. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia SKO wskazało między innymi art. 67a § 1 pkt 3 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący 25 czerwca 2012 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. We wniosku powołano, że budynek typu "Zębiec" opodatkowany jest wg stawki "pozostałe", a jest on nie użytkowany od roku 2006 ze względu na zły stan techniczny, zaś w latach wcześniejszych podlegał zwolnieniu od podatku od nieruchomości z tytułu prowadzonej w nim działalności statutowej. Dodatkowo, budynek ten zlokalizowany jest na terenie, który jest przewidywany we wspólnych planach władz R. i Skarżącego do budowy europejskiego toru kartingowego. Ponadto podniesiono, że Skarżący jest stowarzyszeniem - organizacją pozarządową - prowadzącą przede wszystkim działalność statutową, której cele i środki mieszczą się w sferze zadań publicznych określonych w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, a co za tym idzie w "Programie współpracy Gminy Radom z organizacjami pozarządowymi". Działalność Skarżącego ma charakter działalności "non-profit" - uzyskiwane zyski z prowadzonej skromnej, własnej działalności gospodarczej przekazywane są na cele statutowe i służą wyłącznie ich realizacji. Wskazano też, że od kilku lat obserwowany jest stały spadek przychodów z działalności usługowej, pogłębiająca się kryzysowa sytuacja na rynku lokalnym i regionalnym w działalności gospodarczej licznych przedsiębiorstw, jak również zdecydowany wzrost kosztów bezpośrednich i pośrednich realizacji zadań statutowych - m.in. z uwagi na wzrost cen rynkowych. W efekcie sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna, szczególnie wobec faktu realizacji zadań statutowych przyjętych w kalendarzu imprez na rok 2012. Stwierdzono, że Skarżący nie ma możliwości dokonania wpłat bieżących należności z tytułu podatku od nieruchomości, nie mówiąc już o podatku zaległym. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowych i odsetek, organ I instancji stwierdził brak podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3, nie wystąpiły bowiem przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Zdaniem organu I instancji, powołane we wniosku okoliczności nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie noszą cech wyjątkowości. Organ I instancji kilkakrotnie udzielał Skarżącemu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które szczegółowo wymieniono w treści decyzji. Zdaniem organu, pozytywna decyzja w prowadzonym postępowaniu pozostawałaby w kolizji z interesem publicznym i oznaczałaby rezygnację z należnych wierzytelności oraz stawiałaby Skarżącego w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadkach, gdy sytuacja podatnika jest wynikiem zdarzeń losowych od niego niezależnych i wysoce uciążliwych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego powtórzył zasadnicze elementy swojej dotychczasowej argumentacji i powołał nowe okoliczności faktyczne potwierdzające jego stanowisko odnośnie wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Decyzja wydana w tym trybie ma więc charakter uznaniowy. To zaś oznacza, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, ale nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji WSA uznał, że brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy trafnie, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówiły Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za wskazany okres wraz z należnymi odsetkami. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły takie okoliczności faktyczne, które powodowałyby konieczność umorzenia po raz kolejny jego zaległości podatkowych. Skupił się na kwestionowaniu zaległości podatkowej, co przecież nie jest przedmiotem postępowania w sprawie niniejszej, gdyż kwestia opodatkowania została przesądzona w innym postępowaniu. Jak słusznie wywiodły organy, wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi forma organizacyjna Skarżącego (stowarzyszenie), którego działalność nie jest nastawiona na zysk (non profit). Ustawodawca nie przewidział tego rodzaju ulgi podatkowej dla podmiotów realizujących zadania publiczne w ramach działalności non profit. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że umorzenie zaległości podatkowych Skarżącego nie może stanowić formy dofinansowania jego działalności statutowej. Tym bardziej, że jak słusznie zauważył organ odwoławczy, trudna sytuacja finansowa Skarżącego nie jest jednak na tyle wyjątkowa, aby po raz kolejny rezygnować z należności publicznoprawnych. Dlatego zaskarżonej decyzji nie sposób postawić skutecznie zarzutu dowolności. Kolegium wskazało, że Skarżący w sposób trwały nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań w podatku od nieruchomości. Zdaniem WSA, brak jest wystarczających podstaw, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób wystarczający do wydania decyzji, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Kolegium uzasadniło swoją decyzję w sposób zasadniczo trafny. Z akt sprawy wynika, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, gdyż generował straty za lata 2010 – 2011, ale stan aktywów i pasywów na 31 grudnia 2011 r. był identyczny. Skarżący nie wykazał, że jego sytuacja finansowa uniemożliwia wywiązywanie się ze wszystkich zobowiązań. Argumentacja Skarżącego wskazuje na to, że wywiązuje się ze swoich zobowiązań prywatnoprawnych. Umorzenie zaległości podatkowych ma zaś zastąpić zmniejszenie dofinansowania jego działalności statutowej przez Prezydenta R. Dlatego organy miały prawo uznać, że Skarżący nie wykazał, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika, że pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Organ nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W ocenie Sądu, SKO nie naruszyło art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sytuacja finansowa Skarżącego, aczkolwiek obecnie trudna, nie powoduje konieczności umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący wywiązuje się bowiem ze swoich zobowiązań prywatnoprawnych i inwestuje w swój rozwój. Po jego stronie istnieje więc możliwość uregulowania przedmiotowych zaległości podatkowych w niedalekiej przyszłości. Tym bardziej, że Skarżący regularnie występuje o umorzenie zaległości podatkowych, a jego wnioski za 2011 r. były rozpatrywane pozytywnie. Sąd uznał za niezasadne wskazywane w uzasadnieniu pisma procesowego zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu na rzecz Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia poprzez organ podatkowy art. 121 § 1 ord. pod., jak również pomimo tego, że Skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji państwowej dotknięte było wadami, które spowodowały nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, 2) w przypadku nie uznania powyższego zarzutu - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez uznanie, że organ podatkowy zasadnie przyjął, iż nie zachodzi ważny interes podatnika, jak również interes publiczny przemawiający za koniecznością umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty środka odwoławczego na obydwu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia poprzez organ podatkowy art. 121 § 1 ord. pod. należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego I instancji w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, Sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno: op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W tej sprawie Sąd rozpoznał skargę na decyzję, ocenił ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. stwierdzić należy, że uznaniowość organów przy wydawaniu decyzji ogranicza orzekanie w ten sam sposób w stosunku do podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej. Bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy pozostaje więc umorzenie zaległości podatkowych innym podmiotom. Uznaniowość umorzenia zaległości podatkowych wynika wprost z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Stosownie bowiem do treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271). A zatem podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Konfrontując wysunięte w skardze kasacyjnej zarzuty z treścią wypowiedzi zawartych w pisemnych motywach zapadłego wyroku wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szczególny charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Powyższe oznacza, że zarzuty co do naruszenia prawa materialnego muszą być ocenione jako chybione. W tym stanie rzeczy, na postawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.[pic]