III SA/Wa 2587/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi H. W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania z wniosku strony o zawieszenie postępowania zażaleniowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z [...] października 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie wniosku Skarżącego – H. W. o zawieszenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. , działając jako organ egzekucyjny, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego odsetki od zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego. Zawiadomieniem z [...] listopada 2010 r. zostało dokonane zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym w W. . Pismem z 29 listopada 2010 r. Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc zarzut przedawnienia i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] grudnia 2009 r., niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Postanowieniem z [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Następnie w związku z wniesionym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r. uchylił ww. rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Skarżący złożył skargę na to rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W związku uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ponownie postanowieniem z [...] lipca 2011 r. rozpatrzył i uznał za niedopuszczalne zarzuty dotyczące przedawnienia i braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, pozostałe zaś uznał za nieuzasadnione. Skarżący złożył zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie wnosząc m.in. na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.), dalej "k.p.a." o zawieszenie postępowania zażaleniowego do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi z 4 marca 2011 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r. nr [...] . Wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 292/11 WSA w Gdańsku uwzględnił skargę i uchylił ww. postanowienie z [...] lutego 2011 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] października 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej i umorzył postępowanie pierwszej instancji oraz postanowieniem z tego samego dnia umorzył postępowanie w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazane spawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W ocenie Skarżącego postanowienie to naruszyło przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 105 § 1 w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 i art. 144 oraz art. k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Minister Finansów postanowieniem z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 105 § 1 k.p.a. i wyjaśnił, że w sprawie wniosek z 26 lipca 2011 r. o zawieszenie postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, do czasu rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r. w sprawie zarzutów nie został rozpatrzony co do istoty sprawy, a postępowanie wszczęte tym wnioskiem zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 292/11 Sąd uchylił ww. postanowienie z [...] lutego 2011 r. W sprawie po złożeniu wniosku z [.. .] lipca 2011 r. o zawieszenie postępowania zażaleniowego do czasu rozpatrzenia skargi przez WSA w Gdańsku w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, w dniu 3 sierpnia 2011 r. zmienił się stan faktyczny i wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. W tym dniu bowiem Sąd wydając wyrok o sygn. akt I SA/Gd 292/11 zakończył postępowanie skargowe. Ustalenie zaś zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania stwarza obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji przez jego umorzenie. W takiej sytuacji organ pierwszej instancji nie mógł rozstrzygnąć sprawy co do meritum. Odnosząc się natomiast do argumentacji, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydając postanowienia z [...] lipca 2011 r. działał na podstawie wadliwego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r., które wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 292/11 WSA w Gdańsku uchylił, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Z uwagi na uchylenie przez WSA w Gdańsku postanowienia z [...] lutego 2011 r. po uprawomocnieniu się wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z [...] października 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Organ zauważył, iż jak słusznie wskazał Skarżący przez pewien okres czasu w obrocie prawnym, funkcjonowały dwa rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego G. w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, jednakże nie wiązało się to z negatywnymi skutkami dla Skarżącego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił błędne zastosowanie art. 105 § 1 w związku z art. 97 § 1 pkt 4, art. 101 § 1 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że wniosek o zawieszenie postępowania zażaleniowego jest bezprzedmiotowy. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydając w [...] lipca 2011 r. postanowienie działał na podstawie wadliwego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r., które wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 292/11 WSA w Gdańsku uchylił, zawieszenie natomiast postępowania z urzędu przez organ pierwszej instancji na wcześniejszym etapie sprawy pozwoliłoby uniknąć występowania w obrocie prawnym dwóch postanowień dotyczących tej samej sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, w tym w zakresie legalności decyzji administracyjnych i stosują środki określone w ustawie (art. 1 i art. 3 p.p.s.a.). W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarga jest bezzasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest czy Minister Finansów mógł utrzymać w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania w zakresie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.), dalej "k.p.a.", mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] października 2011 r. umarzające postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania zażaleniowego – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. W tym miejscu zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 144 k.p.a. unormowanie to ma zastosowanie także do zażaleń. Istotą decyzji/postanowienia o umorzeniu postępowania jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis art. 105 § 1 k.p.a. w stanie prawnym wiążącym dla sprawy stanowił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Dla analizy przepisu art. 105 § 1 k.p.a. znaczenie ma pojęcie przedmiotu procesu, bowiem przedmiot postępowania wyznacza pewne ogólne przesłanki prowadzenia postępowania administracyjnego, natomiast przedmiot procesu wyznacza takie przesłanki w konkretnej sprawie. Zazwyczaj przyjmuje się, że przedmiot procesu będzie stanowić sprawa administracyjna. Wszczęcie postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami prawa administracja publiczna może kształtować stosunki prawne wyłącznie na wniosek jednostki, oparte jest na zasadzie skargowości. Wymaga to wniosku strony, tj. osoby mającej legitymację procesową w rozumieniu art. 28 k.p.a. Zdaniem B. Adamiak wszczęcie postępowania na wniosek nie legitymowanej osoby jest podstawą do wydania decyzji o umorzeniu postępowania (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 337; zob. także uch. NSA z dnia 5 lipca 1999 r., OPS 16/98, ONSA 1999, Nr 4, poz. 119; wyr. NSA z dnia 24 maja 2001 r., IV SA 599/99, niepubl.). Wycofanie przez stronę wniosku o wszczęcie postępowania, jak również cofnięcie zgody na jego prowadzenie, skutkuje jego bezprzedmiotowością. Warto dodać, że istotę sprawy administracyjnej określa art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a., warunkując jej byt od działania właściwego organu uprawnionego do wydania decyzji, której adresatem jest konkretna strona, w oparciu o przepisy materialne, w sprawie indywidualnej. Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych konstytutywnych elementów sprawy administracyjnej skutkuje tym, że sprawa będąca przedmiotem postępowania administracyjnego utraciła charakter sprawy administracyjnej, a to zaś - obliguje organ prowadzący to postępowanie do wydania decyzji umarzającej postępowanie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., co też właściwie uczynił organ na gruncie rozpoznawanej sprawy (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., IV SA/Po 1011/11). W orzecznictwie i judykaturze przyjmuje się zgodnie, że bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi art. 105 § 1 k.p.a. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji/postanowienia załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie, co do jej istoty. Taka sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. W ocenie Sądu, organy prawidłowo rozstrzygnęły, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w sprawie zawieszenia postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W kontrolowanej sprawie zgodzić się należało z Ministrem Finansów, że postępowanie w sprawie wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. o zawieszenie postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w chwili jego rozpatrzenia tj. [...] października 2011 r. było bezprzedmiotowe oraz że, prawidłowo zostało ono umorzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. . Przypomnieć należy, iż stosownie do art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym mogą być wyłącznie kwestie prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Chodzi więc o sytuację, w której rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, bez rozstrzygnięcia którego w ogóle nie jest możliwe wydanie decyzji administracyjnej w postępowaniu głównym. Nie będzie zatem zagadnieniem prejudycjalnym samo twierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet - ze względów ekonomicznych lub celowościowych - będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, jeśli możliwe jest jej rozpatrzenie i wydanie decyzji. Powyższe oznacza, iż nie każda kwestia, która w subiektywnym przekonaniu strony stanowi zagadnienie wstępne, takim zagadnieniem w istocie jest i obliguje organ do zawieszenia postępowania administracyjnego. Zatem niekoniecznie rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku mogło stanowić przesłankę zawieszenia postępowania. Tym niemniej w kontrolowanej sprawie nie można tracić z pola widzenia, iż po złożeniu wniosku z [...] lipca 2011 r. o zawieszenie postępowania zażaleniowego na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zgłoszonych pismem z 29 listopada 2010 r., do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r., zmienił się stan faktyczny i wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. W dniu 3 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wydając wyrok o sygn. akt I SA/Gd 292/11, zakończył postępowanie skargowe. A w związku z tym brak było przesłanki, wskazanej we wniosku Skarżącego, uzasadniającej zawieszenie postępowania. Ustalenie zaś zaistnienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania stwarza obowiązek zakończenia postępowania w danej instancji przez jego umorzenie. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie mógł rozstrzygnąć sprawy co do istoty. Zgodnie bowiem z art. 105 § 1 k.p.a. w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania organ zobligowany jest wydać decyzję (postanowienie), o której mowa w tym przepisie. Wskazuje na to użyte przez ustawodawcę słowo " wydaje", a nie "może wydać". Zdaniem Sądu nie można zgodzić się też ze stanowiskiem Skarżącego, iż niezależnie od stanu sprawy wniosek z [...] lipca 2011 r. winien być merytorycznie rozpatrzony, gdyż w dacie wniesienia wniosku trwało postępowanie przed WSA w Gdańsku. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z zasadą aktualności wynikającą z zasady legalności, organy administracji publicznej podejmując rozstrzygnięcie w sprawie administracyjnej zobowiązane są uwzględnić stan prawny i faktyczny z chwili orzekania (por wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 1068/09 i z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I OSK 917/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 130/12). Reasumując, umorzenie postępowania przez organ I instancji jest co do istoty prawidłowe, a zatem bezzasadne są zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydając postanowienie [...] lipca 2011 r. działał na podstawie wadliwego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r., które wyrokiem z 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 292/11 zostało uchylone, oraz argumentu, że zawieszenie postępowania z urzędu przez organ pierwszej instancji na wcześniejszym etapie sprawy pozwoliłoby uniknąć występowania w obrocie prawnym dwóch postanowień dotyczących tej samej sprawy, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, decyzje od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji są ostateczne (art. 16 k.p.a.), zaś decyzje ostateczne z chwilą wejścia do obrotu prawego podlegają wykonaniu. Natomiast w myśl art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a." wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Stosownie do § 3 tego przepisu po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] lutego 2011 r. z chwilą doręczenia go stronom weszło do obrotu prawnego i podlegało wykonaniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. zobowiązany był zatem ponowne rozpatrzyć zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wniesione pismem z [...] listopada 2010 r. przez Skarżącego, co też uczynił 7 lipca 2011 r. Z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowienia z [...] lutego 2011 r., po uprawomocnieniu się wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z [...] października 2011 r. uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] lipca 2011 r. w przedmiocie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej i umorzył postępowanie pierwszej instancji. Zgodzić się należy z argumentacją Skarżącego, że przez pewien okres czasu w obrocie prawnym, funkcjonowały dwa rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, jednakże nie wiązało się to z negatywnymi skutkami dla Skarżącego. W świetle powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 105 § 1 w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 i art. 144 oraz art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazać należy, iż okoliczność ta wykracza poza granice rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z przepisem art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. A zatem Sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna była być przedmiotem postępowania przed organem administracji i wydawanych w nim aktów. Natomiast, jak wynika z analizy akt sprawy, granice przedmiotowej sprawy określało niewątpliwie zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania i w tych właśnie granicach rozpoznawano przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie skargę strony. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego rozstrzygnięcia j uzasadnienia postanowień organów obu instancji poprzez bezzasadne uznanie za bezprzedmiotowy wniosek o zawieszenie postępowania zażaleniowego wskazać należy, iż wydanie rozstrzygnięć niezgodnych z oczekiwaniami Skarżącego nie oznacza, iż rozstrzygnięcia te naruszają przepisy art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Zarówno postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. , jak i postanowienie Ministra Finansów zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym wyjaśniono podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, przy czym nie ograniczono się jedynie do powołania konkretnego przepisu, lecz zawarto także umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle konkretnych przepisów prawa i wykazano związek między tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.