I SA/Lu 307/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. J. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 307/13 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko J. J. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług usługi pomocniczej do usługi ubezpieczeniowej świadczonej na rzecz i w imieniu firmy ubezpieczeniowej. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Wyjaśnił, że w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem wnioskodawca wykonuje na podstawie udzielonych zleceń i pełnomocnictw w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela czynności w zakresie likwidacji powstałych szkód, tj.: weryfikuje stan przedmiotu szkody; zbiera i przekazuje ubezpieczycielowi dokumentację potwierdzających fakt powstania szkody; bada zgodność danych podanych we wniosku; na miejscu zdarzenia ustala okoliczności i skutki zdarzenia ubezpieczeniowego istotne z punktu widzenia umowy ubezpieczeniowej; opisuje zakresu uszkodzeń; sporządza dokumentację fotograficzną oraz ustala wysokość i rozmiar szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Za wykonywane czynności wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe od każdego zlecenia. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy od 1.01.2011 r. usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa VAT" ) jako związana z likwidacją zaistniałej szkody? Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego działalność stanowiąca element usługi ubezpieczeniowej związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych jest zwolniona z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że skoro art. 43 ustawy o VAT nie powołuje się na klasyfikację PKWiU, a usługi świadczone przez wnioskodawcę nie zostały zdefiniowane w ustawie, posiłkowo należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22.05.2003 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 11 poz. 66 - dalej: "udu"). Uzasadniał, że regulacje zawarte w artykule 3 ust. 3-6 udu wskazują, że usługi inspekcji wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 3 ustawy, czyli w czynnościach oceny ryzyka w ubezpieczeniach majątkowych oraz ustalania wartości przedmiotu ubezpieczenia. Poza tym, usługi te stanowią element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 1 udu), czyli zawierają się w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (art. 3 ust. 5 pkt 1), składania oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 pkt 2), wypłacania odszkodowań (art. 3 ust. 4 pkt 2). Wnioskodawca podkreślił, że bez uprzednio wykonanych czynności lustracji powyższe czynności ubezpieczeniowe nie mogą być wykonane. Ponadto usługi likwidacji szkód wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty gospodarcze na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład ubezpieczeń mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 2 udu, czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody wykonywane na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń należy traktować jako usługę stanowiącą element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej, podlegającej zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe uzasadniał, że zgodnie z dodanym z dniem 1.01.2011 r. pkt 37 art. 43 ust. 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy. W dalszej kolejności Minister Finansów argumentował, że w przepisach prawa krajowego nie istnieje prawna definicja czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód i zauważył, że o ile z przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej – w szczególności z art. 16 tej ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W jego ocenie o ile świadczone przez wnioskodawcę usługi pomocnicze związane z likwidacją (oceną i szacowaniem) szkód wynikających z zawartych umów ubezpieczeniowych wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela - pomimo faktu, że w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe - to nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Podkreślił, że czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów ustawy VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między wnioskodawcą, a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia, a opisane czynności są wykonywane w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia jest zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, a także usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, gdyż świadczone przez wnioskodawcę usługi nie stanowią elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Organ odwołał się również do regulacji art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: "Dyrektywa 112") oraz orzecznictwa TS UE i argumentował, że zwolnienie dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków i nie ma charakteru nieograniczonego. Wskazał na stanowisko wyrażone w wyroku C-2/95, gdzie TS UE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych." (pkt 66 wyroku). Konkludując Minister Finansów uznał, że usługi wykonywane przez wnioskodawcę stanowią wprawdzie odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez firmę ubezpieczeniową, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez firmę ubezpieczeniową, która dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Usługi świadczone przez wnioskodawcę mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeń, które zlecają wnioskodawcy wykonanie określonych czynności, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe, a sam fakt, iż dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Pismem z dnia 15.01.2013 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zarzucił naruszenie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i uznanie, że świadczone przez skarżącego usługi nie stanowią elementu usług ubezpieczeniowych realizowanych przez skarżącego wobec czego nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutów argumentował, że według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2010 roku wykonywane przez skarżącego usługi zwolnione były z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Zmiana treści art. 43 ust. 1 od 1.01.2011 r., poprzez przeniesienie usług dotychczas wymienionych w załączniku nr 4 do treści ustawy przez enumeratywne wymienienie w art. 43 ust. 1 pkt 17-41 oraz art. 43 ust. 13 miała na celu odstąpienie przez ustawodawcę od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenia ich zakresu wykonywaniem prawa unijnego i krajowego. Dlatego też trudno przyjąć, jako ratio legis ustawodawcy, aby celem nowelizacji było wyłączenie, którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych z podatku VAT, jako, że w projekcie ustawy nie zawarto jakiejkolwiek wzmianki w tym przedmiocie, a sprawozdanie komisji sejmowej w procesie legislacyjnym podkreślało, że nowelizacja przepisów ustawy VAT w tym zakresie absolutnie nie ma na celu zwiększenia zakresu opodatkowania. W ocenie skarżącego usługi świadczone na zlecenie i w imieniu zakładu ubezpieczeń, stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są niezbędne, gdyż bez nich nie można byłoby prawidłowo wykonać usługi ubezpieczeniowej. Stanowią również odrębną całość, a ponadto usługi likwidacji szkód wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty gospodarcze na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład ubezpieczeń mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 2 udu, czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód, a co za tym idzie rozmiarów odszkodowań. Trudno więc, jego zdaniem, w jakikolwiek logiczny sposób obronić tezę wynikającą z treści zaskarżonej interpretacji, że na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT zwolnienie z podatku VAT dotyczy tylko zakładów ubezpieczeń. Podkreślił, że nie można mówić o wykonaniu usługi ubezpieczeniowej wynikającej z konkretnej umowy i konkretnego zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, które obejmuje: inspekcję zdarzenia, lustrację, oszacowanie szkody, wycenę szkody itp. W jego ocenie ustawodawca w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT wyraźnie kryterium przedmiotowe odniósł do istoty i charakteru usługi wchodzącej w zakres usługi ubezpieczeniowej, a nie do kryterium podmiotowego, tzn. tego kto zawarł umowę ubezpieczenia. Skarżący odwołał się orzecznictwa TS UE i uzasadniał, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy usługi. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia, istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy świadczone przez skarżącego na rzecz zakładu ubezpieczeń usługi w zakresie likwidacji szkód, związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat objęte są zwolnieniem z VAT przewidzianym art. 43 ust. 13 ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, w myśl którego zwalnia się z podatku usługi ubezpieczeniowe i usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (...) stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37, nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Niewątpliwie pojęcia użyte do opisania zwolnień, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika, jednak zauważyć należy, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT to istotnym byłoby orzecznictwo TS UE, do którego odwołał się organ, wskazujące, iż istotą transakcji ubezpieczeniowej jest istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem. Ustawodawca polski zdecydował się jednak rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Dlatego też wbrew stanowisku organu, nie można w przedmiotowej sprawie zastosować wykładni prowspólnotowej. Możliwość zastosowania wykładni prowspólnotowej jest ograniczona bowiem niemożnością interpretacji norm prawa krajowego contra legem. Stąd też sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być więc wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Dlatego też skoro wnioskodawca uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tym samym brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego (za wyrokiem w sprawie I FSK 268/12, LEX nr 1212720). Przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej o jakiej mowa w pkt 37 ust. 1 art. 43 i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie wykonywanych przez podmioty trzecie w imieniu i na rzecz podmiotów ubezpieczających w oparciu udzielone zlecenia i pełnomocnictwa. Przyjęcie, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje, jak słusznie zauważył skarżący, w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy. W ocenie Sądu, analizując warunki przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy VAT należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód świadczone przez skarżącego (weryfikacja stanu przedmiotu szkody, zbiór dokumentacji, lustracje miejsca zdarzenia, opis zakresu uszkodzeń; sporządzenie dokumentacji fotograficznej itp.) stanowią element usługi ubezpieczeniowej czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego i mają charakter właściwy (typowy) dla usług ubezpieczenia oraz niezbędny (konieczny) dla usługi ubezpieczenia. Bez usług świadczonych przez skarżącego nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakład ubezpieczeń, a wykonywane usługi są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową i pozwalają ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Nie sposób nie dostrzec, że aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia. (zob. również wyroki w sprawie I SA/Po 212/12 i I SA/Po 838/12 cbois.nsa.gov.pl.) Usługi te stanowią również odrębną całość i mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych. Ponadto wskazać należy, że - jak zauważył NSA w wyroku w sprawie I FSK 268/12 - polski ustawodawca wprowadzając z dniem 1.01.2011 r. przepis art. 43 ust. 13 ustawy VAT uprzedził ustawodawcę wspólnotowego i wprowadził korzystny dla podatników przepis dający im możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w zakresie usług ubezpieczeniowych w kształcie dopiero projektowanym przez ustawodawcę wspólnotowego. NSA odwołał się do wniosku Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 28.11.2007 r. KOM (2007) 747 w sprawie zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, gdzie zaproponowano zmianę brzmienia art. 135 Dyrektywy 112, oraz wprowadzenie m.in. ust. 1a) zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. a) - e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.