II FSK 2630/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3480/12 w sprawie ze skargi E. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr IPPB1/415-714/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 2630/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3480/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przed E. Z. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej intencji wynika, że w dniu 26 czerwca 2012 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, w którym wskazała, iż zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Spółka przekształcana). Razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do Spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: "zagraniczna spółka kapitałowa"). W konsekwencji, Spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. Wniesienie aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej na potrzeby złożonego wniosku określono jako "Aport". W wyniku wniesienia Aportem do Spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany Aport od skarżącej i pozostałych udziałowców, Spółka wyda udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go dla skarżącej oraz pozostałych wspólników, za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżąca wskazała, że nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji Spółki. Zanim doszłoby jednak do likwidacji Spółki, wspólnicy (w tym skarżąca) będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej odbyłoby się w drodze przekształcenia Spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę jawną, dalej: "spółka jawna"). Po transakcji przekształcenia, spółka jawna będzie właścicielem majątku Spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej, skarżąca otrzymałaby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Skarżąca podniosła, że nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany przez nią w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej, zostaną odkupione przez tę spółkę w celu umorzenia (odkup własny w celu umorzenia). W związku z powyższym skarżąca zapytała czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku odkupienia od niej przez zagraniczną spółkę kapitałową udziałów własnych w celu ich umorzenia (stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej) dochodem do opodatkowania po jej stronie będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów odpowiadające wartości nominalnej udziałów w Spółce wydanych jej w zamian za Aport? Stanowisko skarżącej opierało się na założeniu, że otrzymane przez nią w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich odkupienia przez zagraniczną spółkę kapitałową w celu umorzenia (odkup w celu umorzenia udziałów własnych), będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży, przy czym przychód zostanie pomniejszony o "historyczny" koszt nabycia, tj. o wartość nominalną udziałów jej wydanych przez Spółkę w zamian za Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Wynika to z okoliczności, że "historycznym" kosztem nabycia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej jest wydatek poniesiony przez poprzednika prawnego spółki jawnej - tj. przez Spółkę na ich nabycie, a wydatek ten Spółka poniosła w wartości nominalnej udziałów własnych wydanych skarżącej w zamian za otrzymany Aport udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazano przy tym, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą ww. okoliczności. Odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma skarżąca w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi, zdaniem organu, źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Kolejno organ wyjaśnił dlaczego dochody z odpłatnego zbycia w celu umorzenia podlegać będą, co do zasady, opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego analiza treści przepisów art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji, ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tym samym przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodu będą poniesione przez udziałowca wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej. W przedmiotowej sprawie przychód (dochód) z odpłatnego zbycia ww. składników majątku powstanie niezależnie od 6-letniego upływu terminu określonego w art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: 1) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z przepisem art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, zgodnie z którym w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, przekształcony podmiot (spółka jawna) w ramach sukcesji uniwersalnej wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przekształcanej, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której skarżąca w razie zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej nie będzie uprawniona do rozliczenia tzw. "historycznych" kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej; 2) przepisu art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez stronę z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej nie może być pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej odpowiadające wartości nominalnej udziałów Spółki przekształcanej (spółki nabywającej) wydanych udziałowcom zagranicznej spółki kapitałowej w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"; 3) przepisów art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. poprzez uznanie, iż dochód, przychód (oraz odpowiednio koszty uzyskania przychodów) ze zbycia w celu umorzenia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz odpowiednio art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w oderwaniu od przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.p., na podstawie którego dochód z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w drodze likwidacji spółki osobowej, stanowi różnica pomiędzy przychodem a wydatkami poniesionych przez Spółkę przekształcaną na nabycie akcji w zagranicznej spółce kapitałowej, a więc w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych tej Spółki; 4) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszaniem zasady in dubio pro tributario dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia w zagranicznej spółce kapitałowej objętych przez spółkę nabywającą w ramach transakcji "wymiany udziałów"’; 5) przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie uznał, że stanowisko Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., z którego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że brak przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie, są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacje zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Za nieprzekonujące uznano wywody organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku, jako przychodów z kapitałów pieniężnych, wobec dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który (wbrew stanowisku organu) znajduje zastosowanie. Sąd podniósł także, że w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym zastosowania nie znajduje w takim przypadku wskazany w interpretacji art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i odmowie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w warunkach niniejszej sprawy przychód, który skarżąca otrzyma w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumcja ww. przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że przychody, które skarżąca otrzyma, należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne". Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Spór, jaki zawisł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, nie dotyczy błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. lecz subsumcji hipotetycznego stanu faktycznego, a w konsekwencji jego zastosowania w przyszłości. W ocenie Sądu stanowisko organu odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać ze zbycia w celu umorzenia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z dwiema okolicznościami, a mianowicie: (1) systematyką art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f., wedle którego przychód z działalności gospodarczej został wymieniony jako pierwszy, (2) z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Wynika z niego, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. - wskazując na sytuację zbycia składników majątku - nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Tym samym zgodzić należy się ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Ponieważ skarżąca nie wykluczała, że sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje też art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym zastosowania nie znajduje art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. Wskazać wypada, że przedstawione wyżej stanowisko pokrywa się z argumentacją zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w innym orzeczeniu zapadłym względem skarżącej, tj. w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2631/13. Taki też pogląd był wyrażany wcześniej w orzecznictwie – por. wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2376/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.