I FSK 2059/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 74/13 w sprawie ze skargi A. sp. jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. sp. jawna z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2013 r., III SA/Wa 74/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – w związku ze skargą A. [...] spółki jawnej z siedzibą w M. – decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 23 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, spółka będąca importerem zgłosiła 19 stycznia 2007 r. do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako "artykuły dekoracyjne wielkanocne", w ilości 114 kartonów, według dokumentu SAD nr [...] – poz. I, taryfikując go do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00), obejmującej "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której importowanym towarom przypisano stosowne numery handlowe. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z 22 września 2009 r. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie do części importowanego towaru, zadeklarowaną w poz. l przedmiotowego zgłoszenia celnego dla potrzeb określenia długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, taryfikując go do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej. Na skutek wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z 30 września 2010 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr [...] – poz. I i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Organ pierwszej instancji, decyzją z 26 stycznia 2011 r. zmienił klasyfikację taryfową towarów w postaci: królików, baranków, kurczaków w jajkach i kaczek w jajkach (wykonanych z tworzywa sztucznego), zadeklarowaną w poz. l ww. dokumentu SAD, dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedmiotowe króliki, baranki, kurczaki w jajkach i kaczki w jajkach zostały ponownie zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki VAT. Wskazaną na wstępie decyzją z 23 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 7.440 zł. W zaskarżonej decyzji wskazano, że aby towary zostały uznane za świąteczne (w tym przypadku wielkanocne) muszą one spełniać następujące kryteria: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne (używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku), - być zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) przeznaczone do użytku podczas określonego święta, - nie pełnić funkcji użytkowych. W niniejszym przypadku baranki, kurczaki w jajkach i kaczki w jajkach oznaczone w fakturze [...] odpowiednio symbolami: 6129B/GB, L-002A, L-004A, TE-8, TE-9 spełniają kryteria artykułów wielkanocnych. Natomiast żądanie zaliczenia do artykułów wielkanocnych królików jest nieuzasadnione, ponieważ króliki nie są symbolem Świąt Wielkanocnych; symbolem tym są zające, które nie były przedmiotem importu (vide faktura nr [...]). Przy tym okres, w jakim sporne króliki są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania (np. w okresie Świąt Wielkanocnych) nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że zastosowana w decyzji pierwszoinstancyjnej klasyfikacja importowanych królików z tworzywa sztucznego do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) – załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 ze zm.). Zmiana kodu taryfy celnej dla królików i w związku z tym stawki celnej miała wpływ na kwotę należności celnych oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W związku z wydaną na skutek poczynionych ustaleń decyzją organ wezwał stronę do wpłaty kwoty niedoboru VAT w wysokości 170 zł. 3. Uwzględniając skargę spółki na ww. decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, że organy celne zaklasyfikowały sporny towar (króliki) do kodu CN 3926 40 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że sporne króliki nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Podobnie nie wyjaśnił dlaczego uznał, że króliki nie są rozpoznawalne jako artykuł świąteczny, który może służyć do dekoracji w okresie Świąt Wielkanocnych. Tymczasem w uznanych w naszej kulturze świętach za "tradycyjne" (Bożego Narodzenia, czy właśnie Wielkanocy), używane do tej pory charakterystyczne dla nich symbole i zwyczaje ulegają pewnym zmianom i wzbogaceniu, a więc podlegają swoistej "ewolucji". Dotyczy to także sfery zdobniczej i estetycznej, nakierowanej na podkreślenie szczególnego charakteru tych świąt. Nieprzeprowadzenie wskazanych rozważań a w związku z tym woluntarne uznanie, że sporne artykuły są nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Niewystarczające, a ponadto nieprawidłowe w świetle not wyjaśniających do CN jest również wskazanie przez organ odwoławczy, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych napisów ewentualnie symboli, które wskazywałyby, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone są do użytku tylko na święta. Zasadnie zdaniem Sądu podniósł z kolei skarżący, że dla uznania świątecznego charakteru spornych towarów ważna jest ich symbolika jako całości w danej kulturze, w konkretnym okresie roku (sezonie). Dlatego nie bez znaczenia jest również okres, w którym towar jest sprowadzany. Ponadto trzeba uwzględnić, że przedmiotem importu były także baranki, kurczaki w jajkach, kaczki w jajkach oraz zajączki, a zatem towary bez wątpienia mające charakter dekoracyjny, a nie użytkowy. Natomiast w uzasadnieniu swojego stanowiska organy nie wskazały na czym opierają swoje twierdzenie, że sporny towar może być wykorzystywany w ciągu całego roku. W konsekwencji wadliwych ustaleń faktycznych za zasadny Sąd uznał również zarzut nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3926 oraz błędną interpretację pozycji 9505 CN w stosunku do przedmiotowego towaru. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny poprzedzić rozstrzygnięcie w zakresie taryfikacji spornego towaru do jednego z ww. kodów Wspólnej Taryfy Celnej dokonaniem pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu świątecznego (wielkanocnego). Należy w tym zakresie uwzględnić kryteria zawarte w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.C.2006.50.1 ze zm.), a ponadto zbadać, czy okres świąteczny i poprzedzający Wielkanoc w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na sporny towar; w tym celu organ może skorzystać z opinii biegłego. Klasyfikację towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej powinno poprzedzać (stosownie do punktu 1 ORINS) ustalenie, czy jest zgodny z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego zarzucając naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa poprzez błędne uwzględnienie skargi, a w wyniku tego uchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, że organy celne naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie, że sporny towar nie spełnia przesłanek uznania go za artykuł wielkanocny w rozumieniu pozycji 9505 i "Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P.2006.86.880), - rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2006.301.1) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wpływ na klasyfikację taryfową ma popyt/sprzedaż spornych królików w okresie wielkanocnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną Sąd odwoławczy za zasadny uznał przede wszystkim zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. Jak bowiem trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej organu (s. 8), przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie klasyfikacja taryfowa towaru w postaci królików z tworzywa sztucznego, natomiast stan faktyczny sprawy, tj. że przedmiotem importu były właśnie owe króliki jest niesporny. Wspomniane spostrzeżenie organu koresponduje z dotychczasowym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach skarżącej spółki, w którym podkreśla się, że istota sporu nie dotyczy "okoliczności stanu faktycznego (...) tj. stanu importowanego towaru, który nie był kwestionowany, lecz zagadnienia odnoszącego się do wykładni, zwłaszcza zaś stosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym. Mianowicie, (oceny) prawidłowości klasyfikowania importowanego towaru w postaci figurek zwierząt wykonanych z tworzywa sztucznego, określonych jako króliki, do określonej pozycji taryfy celnej z uwagi na sposób jego wykonania, materiał z którego został wytworzony oraz jego cechy, przeznaczenie i funkcje" (por. np. wyroki NSA z 11 czerwca 2014 r., I GSK 871/13 i I GSK 1915/13, CBOSA). Wynika z powyższego, że stwierdzając w zaskarżonym wyroku uchybienie ww. przepisom postępowania Sąd wadliwie utożsamił czynienie ustaleń faktycznych w sprawie z ich subsumpcją pod określone normy materialnoprawne, jak również z wykładnią unormowań "taryfikacyjnych", gdyż kryteria oceny spornego towaru (przedstawione wbrew twierdzeniu Sądu w spornej decyzji – s. 5-7) wywiedziono w szczególności z treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do ww. obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.) oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87). Sąd pierwszej instancji popełnił zatem błąd co do kwalifikacji normatywnej analizowanego zagadnienia; uchybienie zaskakujące, gdy uwzględnić trafną konstatację, że "spór w sprawie nie dotyczy przedmiotu importu, a zastosowanej klasyfikacji taryfowej" (s. 14 uzasadnienia wyroku) oraz zawarte w motywach orzeczenia rozważania nawiązujące w istocie do (oceny) stosowania unormowań "taryfikacyjnych" w przyjętym stanie faktycznym (s. 16 i n.). Skoro więc stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, a przedmiotem sporu jest w istocie dokonana w wyniku poczynionych ustaleń taryfikacja celna, to sformułowany w zaskarżonym wyroku zarzut naruszenia sporną decyzją ww. przepisów postępowania (dowodowego) jest nietrafny. Konsekwentnie za chybioną w tym kontekście należy też uznać uwagę Sądu odnośnie do możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, ponieważ art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni, czy też stosowania prawa (zob. np. wyrok NSA z 19 stycznia 2005 r., FSK 1527/04, CBOSA). Rzeczą Sądu wojewódzkiego będzie wobec tego odniesienie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy do zagadnienia zastosowanej przez organ taryfikacji celnej i określonego w konsekwencji zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedstawionym wyżej niespornym stanie faktycznym sprawy. Sąd kasacyjny zwraca przy tym uwagę na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach skarżącej o zbliżonym stanie faktycznym (poza ww. por. wyroki: z 17 czerwca 2014 r., I GSK 1026/13, I GSK 1036/13, I GSK 1039/13; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 773/12; z 29 listopada 2012 r., I GSK 276/12, I GSK 372/12, CBOSA). Sąd odwoławczy nie uwzględnił natomiast zgłoszonego przez organ zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem – abstrahując już od tego, że ocena w zakresie dokonanej klasyfikacji taryfowej byłaby na obecnym etapie postępowania przedwczesna – nie jest prawidłową podstawą kasacyjną (w świetle art. 176 w zw. z art. 183 § 1 Ppsa) ogólnikowe wskazanie na naruszenie rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, bez powołania konkretnego przepisu tegoż aktu normatywnego (por. np. post. NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004/1/9). Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa, a także art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.