I SA/Ke 346/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2011r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]. Określającej skarżącemu W. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 9.162,00 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego od którego nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał następujące ustalenia skarżący podatnik W. K. działający pod firmą ""P.-P."" w K. dokonał we wrześniu 2003 r. sprzedaży 5.090 litrów oleju napędowego od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Wskazane paliwo zostało zakupione przez podatnika od firmy S.-Z. K. Z.. Ze względu na to iż, skarżący nie był w stanie wykazać faktu zapłacenia przez sprzedającego mu przedmiotowe paliwo podatku akcyzowego od tegoż produktu, organ I instancji decyzją z dnia [...]Nr [...]na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. na kwotę 9.162,00 zł. Od tej decyzji podatnik odwołał się pismem z dnia 15.12.2008r., zarzucając Dyrektorowi UKS w K. naruszenie: -art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podnosząc, iż jego zdaniem art. 35 narusza zasady państwa prawnego; -art. 113, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika; -art. 199a Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe. Podnosząc te zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została zaskarżona przez skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 25.06.2009r. sygn. I SA/Ke 166/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Wyrok ten stał się prawomocny w momencie ogłoszenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.2010 r. sygn. akt: I GSK 1112/09 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku I instancji. W uzasadnieniu wydanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonych decyzji był brak odniesienia się przez organ odwoławczy do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm). zwanej dalej [ o.p.] w sytuacji wydania decyzji po upływie przewidzianego terminu przedawnienia. Organ nie zbadał i nie wykazał w uzasadnieniu decyzji okoliczności mających wpływ na przedłużenie terminu przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, powodującą, określone w art. 208 § 1 o.p., skutki procesowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego jest odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do upływu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy merytoryczne rozstrzygnięcie zostaje wydane po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p.. Upływ tego terminu jest bowiem bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Przepis art. 70 § 6 o.p. zarówno w brzmieniu sprzed 1 września 2005r., jak i po tej dacie stanowił o wszczęciu określonego postępowania, jako zdarzeniu prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia. Pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania, a ściślej rzecz ujmując, wydania postanowienia o jego wszczęciu, następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 o.p.. To zatem do tego postanowienia powinna odnieść się ocena, czy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie* skarbowe (treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej przed dniem 1 września 2005r.) bądź czy nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 w nowym brzmieniu). Zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 o.p. z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., że przepis w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (...), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy. Przepis art. 21 ustawy zmieniającej nie wprowadził takiej generalnej zasady. Określona w nim reguła dotyczy tylko art. 70 § 4 o.p.. Ponadto NSA wskazał, że skarżący organ jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to oznacza, że wyrażona w uzasadnieniu wyroku NSA wykładnia obejmująca stosowanie art. 70 § 6 o.p. w odpowiednim brzmieniu jest dla organu wiążąca. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w K. dokona oceny, czy wobec upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie i wyda stosowne rozstrzygnięcie. W wyniku wykonania wydanego orzeczenia, po upływie siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie w celu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję z dnia [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dn. [...]. Nr [...]określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003 r. Organ II instancji w pierwszej kolejności, wedle wskazań i ocen prawnych zawartych w zapadłych w sprawie orzeczeniach sądowych, dokonał rozważań w zakresie dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie 5 letni okres przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. zaczął swój bieg 1 stycznia 2004r. i winien upłynąć w dniu 31 grudnia 2008r., jednakże z uwagi na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 25 listopada 2004 r. na podstawie art. 70 §6 o.p., które na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal trwało, przedawnienie zobowiązania podatkowego niezaistniało w momencie wydania decyzji. Organ wskazał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie karnej postanowieniem z dnia 25 listopada 2004r., sygn. akt: VI Ds. 43/04/S, przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie, w wyniku którego postanowieniem Sygn. Akt Ap II Ds. 3/06/S z dnia 28 lutego 2006r. zostały postawione W. K. zarzuty o popełnienie czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15.11.2002r. do dnia 01.10.2004r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości (...). Organ będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA wydanym w niniejszej sprawie, stanął na stanowisku, iż zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 70 § 6 o.p. obowiązujące w chwili wydania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 25 listopada 2004 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przez organ I instancji art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez naruszenie przez art. 35 ustawy zasady państwa prawnego, organ wskazał, że przepis art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. nakładają obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego również na sprzedawców wyrobów akcyzowych, tj. na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Powołując się przy tym na § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) wskazał, iż sprzedawcy wyrobów akcyzowych co do zasady zostali zwolnieni z obowiązku podatkowego z wyłączeniem sytuacji kiedy dokonują sprzedaży produktu akcyzowego od którego nie został uiszczony należny podatek. Wnioskując z powyższego, iż warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w innej fazie obrotu. Odnosząc się do zarzutu nie rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak również pominięcie istotnych dla sprawy dowodów., a także niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Organ odwołując się od wynikającego z art. 187 o.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz treści art. 122 o.p. wskazał, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ciążył tylko na organie podatkowym. Uznał, że strona winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych wyjaśnień. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Jako prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe w zakresie ustalania stanu faktycznego uznał nie przypadkowe zbierania materiału dowodowego (w znaczeniu wyrywkowo dostarczanych przez podatnika dokumentów), a ich kompletność (w znaczeniu znajomości materiałów przez podatnika jak i przez organ podatkowy). Wskazał także na obowiązek ocen każdego dowodu w powiązaniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Organ uznał przy tym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym przywoływane zeznania świadków, pozwala jednoznacznie ocenić, że faktury wystawiane przez firmę SAN -ZEL nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w wyjaśnieniach przyznał także skarżący. Dlatego jeżeli z dokonanych przez organ ustaleń wynika że pan W. K., jako pierwszy ujawniony uczestnik obrotu produktami akcyzowymi, poprzez Stację Paliw ""P.-P."" sprzedał we wrześniu 2003 roku innym podmiotom krajowym 5.090 litrów oleju napędowego tj. paliwo silnikowe niewiadomego pochodzenia, przy tym materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez skarżącego, jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nie został zapłacony we wcześniejszej fazie przez inne podmioty, to obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa obciąża skarżącego. Organ wskazała przy tym, odwołując się do treści art. 35 ust. 1 ustawy oraz § 12 ust. 1 pkt 4 cyt. Rozporządzenia, że w takiej sytuacji podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Jednakże takich dowodów nieprzedstawił. W tym miejscu organ odniósł się do odmowy przeprowadzenia przez organ I Instancji dowodu z przesłuchania świadka K. Z.. Organ II instancji oceniając tę czynności wskazał, iż wskazana przez podatnika teza dowodowa na jaką okoliczności miał być przeprowadzony dowód tj. okoliczności dotyczących transakcji firmy S.-Z., nie mógł przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzał zapłaty podatku przez ten podmioty lub uiszczeniu go na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie przedstawiła innych okoliczności, które zamierzała wykazać wnioskowanymi dowodami, w szczególności świadczących o zapłacie podatku przez właściciela firmy S. - Z. Organ przytoczył także, to iż fakt, że faktury wystawione przez K. Z. nie dokumentowały dostaw faktycznie przez niego dokonanych, został przyznany przez pana skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 113 o.p. organ wskazał że z uwagi na fakt iż w sprawie nie postawiono skarżącemu zarzutu firmanctwa, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 199a o.p. wskazano, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wystąpienia przez organ do sądu powszechnego w zakresie ustalenia istnienia stanu prawnego lub prawa dotyczącego podatnika. Jako zasadę wynikającą z ordynacji podatkowej wskazała obowiązek organów do samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ wskazał przy tym, iż odróżnić trzeba od ustalenia stanu prawnego lub prawa dokonywanych przez sąd na podstawie art. 189 k.p.c ustaleń dokonywanych przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego w pryzmacie przepisów ordynacji podatkowej. W uznaniu organu obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez treść art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ wskazując na brak kompetencji w zakresie badania zgodności treści ustawa z konstytucją uznał, ze nie może odnieść się merytorycznie do tego zarzutu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w jej treści wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty: 1. naruszenie art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.)w zakresie, w jakim powyżej wskazany przepis ustawy nakłada obowiązek podatkowy na każdego sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niezależnie od okoliczności dotyczących danej transakcji sprzedaży, a zwłaszcza niezależnie od ustalenia czy zachowanie sprzedawcy było bezprawne czy też było zgodne z przepisami prawa podatkowego; czy sprzedawca wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedanego oleju napędowego, we wcześniejszych etapach obrotu, czy sprzedawca wskazał, od kogo uprzednio zakupił wyrób akcyzowy; w zakresie, w jakim dopuszcza nałożenie obowiązku podatkowego na sprzedawcę wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy obowiązek ten nie został wykonany na wcześniejszym etapie obrotu ani przez firmanta ani przez firmowanego, od których sprzedawca uprzednio nabył wyrób akcyzowy. 2. naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa a w szczególności: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy w zw. z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw, ( Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm. ), przez ich pominięcie, względnie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię, - art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180 i 187 oraz 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, - art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. Alternatywnie pełnomocnik skarżącego w przypadku przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005r wniósł, wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (w szczególności z art. 2 i 32 Konstytucji RP), w zakresie w jakim przewiduje skutek zawieszenia -biegu terminu przedawnienia w przypadku wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.. Zdaniem skarżącego, dla rozstrzygnięcia kwestii treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy o.p., która powinna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym przepisem w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z przepisu tego wynika więc iż w niniejszej sprawie, w której postępowanie przed organem I instancji zakończone zostało w dniu 3 grudnia 2008r., dla ustalenia czy wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, analizie powinien zostać poddany stan faktyczny w aspekcie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 powyżej wskazanej ustawy nowelizującej. Wskazujący, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania Z tego skarżący wyciągał wniosek iż wszczęcie postępowania karnego z dnia 25 listopada 2004r., sygn. VI Ds.43/04/S, nie wskazuje na skarżącego, ale na T. L. i H. L., a ponadto dotyczy przestępstwa z art. 299 § 1, 5 i 6 k.k., które to przestępstwo nie wiąże się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, lecz z tzw. praniem brudnych pieniędzy. Dlatego nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący wskazał, że nawet zastosowanie w sprawie treści art. 70 § 6 o.p. obowiązującego wdacie wszczęcia w/w postępowania karnego, nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. organ naruszył w/w przepis dokonując jego wadliwej wykładni. Zdaniem skarżącego dokonując wykładni w/w przepisu organ ograniczył się do, wykładni językowej, wskutek czego błędnie uznał iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej, w związku z działalnością T. L. oraz H. L. oraz podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 , 5. 6. k.k. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1, ustawy Ordynacja podatkowa, należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem, czego organ nie uczynił. Skarżący uznał, że nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Taka też argumentację zastosował uzasadniając swój wniosek o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005r. jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej (w szczególności z art. 2 i 32 Konstytucji RP) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniósł, iż przepis ten narusza zasady poprawnej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji. Zasada poprawnej legislacji wymaga bowiem pewnego stopnia precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych, których ma ona dotyczyć. Stopień precyzji i "dopasowania" regulacji prawnej do sytuacji faktycznych powinien uwzględniać także założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Tymczasem regulacja zawarta w art. 35 ust. ust. 1 pkt 3 w/w ustawy wprowadza zdaniem skarżącego bardzo szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten ciąży, bowiem na każdym sprzedawcy wyrobów akcyzowych, w tym również tych sprzedawców, których zachowanie, zarówno przy transakcji nabycia wyrobu akcyzowego jak i jego sprzedaży, było zgodne z przepisami prawa podatkowego (w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji nie stwierdził naruszenia przez podatnika przepisów prawa podatkowego); nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć o fakcie braku zapłaty podatku akcyzowego od sprzedawanego wyrobu akcyzowego (w niniejszej sprawie od sprzedawanego oleju napędowego), we wcześniejszych etapach obrotu; wskazują podmioty, od których nabyli wyrób akcyzowy, a okoliczność nabycia wyrobu akcyzowego nie jest kwestionowana przez te podmioty. W sytuacji, gdy art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy wprowadził tak szeroki zakres podmiotowy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a do zakresu podmiotowego zaliczył także tych sprzedawców wyrobów akcyzowych, którzy spełniają powyżej wskazane trzy przesłanki, nie można według skarżącego uzna, iż przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i "dopasowany" do sytuacji faktycznych których ma dotyczyć a nadto, iż przepis ten uwzględnia założenie ochrony uzasadnionych interesów podatników. Skarżący podniósł, iż ten ostatni wniosek jest tym bardziej oczywisty, jeżeli się weźmie pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie, określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ podatkowy zadecydował o tym, iż ciężar opodatkowania ma ponieść podatnik, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego. Organ podatkowy uwolnił natomiast od tego ciężaru firmanta S.-Z. K. Z. oraz firmowanego T. Sp. z o.o. Nadto podkreślił, iż organ drugiej instancji w żaden sposób nie odniósł się do powyższych argumentów, które przedstawione były uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji, zasłaniając się "brakiem uprawnień do wypowiadania się w tej sprawie". Co zostało ocenione przez skarżącego , iż organ odwoławczy nie znalazł żadnych argumentów przemawiających za zgodnością art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy z art. 2 Konstytucji oraz powoduje, iż zaskarżana decyzja organu odwoławczego, w części dotyczącej podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera ani uzasadnienia faktycznego ani uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżącego, za wadliwe należy uznać stanowisko organu drugiej instancji, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym zakresie wskazał, że organ kontroli skarbowej nie przeprowadził dowodu o który wnioskował skarżący, t.j dowodu z przesłuchania świadka K. Z.. Podatnik wskazywał, iż przeprowadzenie takiego dowodu jest konieczne dla wyjaśnienia okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z firmą "S.-Z.", a zwłaszcza dla wyjaśnienia kwestii dokumentowania przez faktury wystawione przez w/w firmę nadwyżek paliwa dostarczonego przez firmę "T.". W jego ocenie przeprowadzony dowód mógł wykazać, iż skarżący nie był pierwszym ujawnionym uczestnikiem obrotu przedmiotowego paliwa. Według skarżącego organ kontroli skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Rozumiejąc przez to ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. W tym zakresie zajął stanowisko, że organ dokonując oceny eksponuje te dowody, ( a zwłaszcza te fragmenty wyjaśnień podatnika oraz zeznań świadków) które są zgodne z tezą organu, iż faktury wystawione przez firmę S.-Z. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomija natomiast te dowody, ( a zwłaszcza te fragmenty zeznań świadków), które są korzystne dla podatnika. Skarżący uznał że organ pomija, iż w zeznaniach podatnika, z dnia 8 i 9 czerwca 2006r., wskazano iż faktury z firmy S.-Z. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę T.. Organ pomija, iż z zeznań H. P. oraz S. P. wynika, iż firmy T. oraz S.-Z. współpracowały ze sobą, co także przemawia za tezą iż faktury z firmy S.-Z. pokrywały nadwyżki paliwa dostarczane przez firmę T.. Skarżący w zakresie zarzutu naruszenia art. 199a o.p. podniósł, iż argumenty, przedstawione zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze, nawet, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, to zdaniem skarżącego organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Zaniechanie wykonania tego obowiązku także przemawia według skarżącego za tezą o dokonaniu przez organ dowolnej oceny dowodów. Podsumowując skarżący wskazał, iż nie wie w jakim celu w zaskarżanej decyzji zawarta została informacja o postawionych mu zarzutach przez Prokuraturę Apelacyjną w Krakowie. Podkreślił, iż do dnia dzisiejszego nie tylko Sąd nie wydał wyroku skazującego, ale prokuratura nie wniosła nawet przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia. Z tych też względów, fakt postawienia skarżącemu zarzutów przez prokuraturę nie powinien mieć zdaniem skarżącego żadnego znaczenia dla oceny materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe postępowanie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2003r. Początek biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 1 o.p. rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem z dniem 1 stycznia 2004r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2008r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. W omawianej sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 o.p. dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sporu w tym zakresie dotyczy, czy w niniejszej sprawie zastosowanie ma przywołany przepis obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. czy też, przepis w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm.). Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 31 sierpnia 2010 r. I GKS 1112/09, który wskazał, iż zawieszenie biegu przedawnienia następuje w sytuacji określonej w art. 70 § 6 o.p z mocy prawa. Ma to decydujące znaczenie dla ustalenia treści przepisu, który będzie miał w sprawie zastosowanie. Skoro bowiem zawieszenie postępowania następuje z określonym dniem, w którym wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, to dla ustalenia przesłanek przerwania biegu przedawnienia miarodajna jest treść przepisu obowiązującego w dniu przerwania biegu przedawnienia (wszczęcia postępowania). Wskazując przy tym, że pojęcie wszczęcia postępowania w sprawie (ad rem) nie jest tożsame z pojęciem przedstawienia zarzutów (ad persona). Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotna jest data wszczęcia postępowania w sprawie i to z dniem wszczęcia tego postępowania następuje z mocy prawa skutek określony w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 6 o.p. obowiązujący od dnia 1 września 2005 r. W sprawie nie ma także zastosowania art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (...), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, gdyż nie wprowadził jej jako generalnej zasady. Określona w nim reguła dotyczy tylko art. 70 § 4 o.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy związany był oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. sygn. akt: I SA/Ke 166/09 z mocy art. 153 p.p.s.a, a także oceną prawną i wskazaniami wynikającymi z zapadłego w niniejszej sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. I GKS 1112/09,. Ocena prawna rozstrzygnięcia, to ocena wyrażona głównie w jego uzasadnieniu. Związany tą oceną jest również sąd administracyjny i nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( por. wyrok NSA z 22 marca 1999r. , IV SA 57/97 , Lex nr 47275). Związanie trwa tak długo jak długo dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie ( por. wyroki NSA z dnia 13 maja 2010 r., II OSK 829/09, opubl. w Lex pod nr 597891,z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, opubl. w Lex pod nr 484976,z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, opubl. w OSP z 2005 r., nr 5, poz. 18). Oceniając zatem zaskarżoną decyzję, w ramach związania wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, stwierdzić trzeba, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., dokonał rozważenia czy wobec upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p. nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na jego przedłużenie. Organ dokonując ustaleń w tym zakresie został zawiązany oceną prawną wyrażoną przez NSA w wydanym w sprawie orzeczeniu, iż przy badaniu biegu terminu przedawnienia zastosowanie będzie miał przepis art. 70 § 6 o.p. z chwili zaistnienia ewentualnej przesłanki powodującej zawieszenie biegu przedawnienia z mocy prawa. Wobec tego organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy musiał dokonać ustaleń w zakresie daty zaistnienia ewentualnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz odnieść tą, przesłankę do obowiązującego w tej dacie przepisu art. 70 § 6 o.p. Organ w wydanej decyzji ustalił, że postanowieniem ( Sygn. akt: VI Ds. k 43/04/S) z dnia 25 listopada 2004r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie śledztwa w sprawie karnej, w wyniku którego w związku z wyłączeniem materiału dowodowego do odrębnego postępowania, co potwierdza pismo Prokuratury Apelacyjnej w Krakowie z dnia 01.04.2011r., postanowieniem (Sygn. akt: Ap II Ds. 3/06/S) z dnia 28 lutego I 2006r. zostały postawione W. K. zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15.11.2002r. do dnia 01.10.2004r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym, czym doprowadził nieustalony dotychczas krąg podmiotów gospodarczych do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości. Zdaniem Sądu, wobec powyższego organ zasadnie uznał, że w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 70 § 6 o.p. w postaci wszczęcia w dniu 25 listopada 2004 r. postępowania w sprawie karnej (w tej konkretnej sprawie związanej z działalnością gospodarczą podatnika, której dotyczy zobowiązanie podatkowe objęte prowadzonym postępowaniem podatkowym ) nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne nie zostało zakończone, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony. Organ ustalając przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia oparł się o przepis art. 70 § 6 o.p. obowiązujący w dacie 25 listopada 2004 r., tj. w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z mocy prawa. Odnosząc się natomiast do rozważań skarżącego w zakresie zgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz wniosku skarżącego o wystąpienie przez Sąd w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Wskazać należy, że Sąd w zakresie zastosowania art. 70 § 6 o.p. w niniejszej sprawie jest związany wykładnia prawa przedstawioną przez NSA. Ponadto należy podnieść, ze przepis art. 178 Konstytucji R.P ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust 2 Konstytucji R.P zasada bezpośredniości stosowania konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą konstytucję. Art. 188 Konstytucji zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że Sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. II OSK 548/060). Należy wskazać ponadto, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie nabrał wątpliwości co do zgodności analizowanej normy z konstytucją. Sąd podziela przedstawioną argumentację skarżącego oraz powołany pogląd WSA w Warszawie zawarty w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r. , sygn. akt: III SA/Wa 1303/09, iż dokonując wykładni tego przepisu nie można poprzestać na jego wykładni językowej, gdyż poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Dlatego treść art. 70 § 6 o.o. należy odczytywać nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Odnosząc wiec przedstawione rozważania na grunt stanu faktycznego w niniejszej sprawie gdzie przedmiotem postępowania podatkowego było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym związanym z obrotem paliwem za wrzesień 2003 r., a postępowanie karne wszczęte postanowieniem ( Sygn. akt: VI Ds. k 43/04/S) z dnia 25 listopada 2004r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie śledztwa w sprawie karnej, w wyniku którego, postanowieniem (Sygn. akt: Ap II Ds. 3/06/S) z dnia 28 lutego I 2006r. zostały postawione W. K. zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą;, m.in. zarzut, że w okresie nie krótszym niż od dnia 15.11.2002r. do dnia 01.10.2004r. w ramach prowadzonej grupy przestępczej dokonując obrotu handlowego wprowadzał w błąd kolejnych nabywców co do jakości i parametrów technicznych oferowanego do sprzedaży produktu oraz ukrywał fakt, iż oferowany produkt nie jest olejem napędowym lecz bezakcyzowym produktem ropopochodnym. Wskazać należy, że bezsprzecznie zachodził związek wszczętego postępowania karnego dotyczącego działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwem, prowadzonej przez podatnika w okresie dnia 15.11.2002r. do dnia 01.10.2004r., a niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r., wynikającego ze sprzedaży paliwa. Wobec powyższego Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczności uwzględniania wniosku skarżącego w przedmiocie wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Konstytucjonalnego z zakresie badania zgodności art. 70 § 6 o.p. obowiązującego od 01.01.2003 r. do 31.09.2005 r. Odnosząc się do zarzutu wobec treści art. 35 ust 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 11, poz. 50 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r. (zmiana art. 35 została wprowadzona z dniem 31 października 2001r. przez art. 1 pkt. 3 lit. a ustawy z dnia 18 września 2001r. – o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży również na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazana zmiana przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT rozszerzyła zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nakładając obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Ustawodawca wprowadzając w tym przepisie obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczył, w przeciwieństwie do ich nabywców, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tego podatku pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust 2 pkt 2a tej ustawy minister mógł w drodze rozporządzenia zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie § 12 ust 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) zawarto zwolnienie z obowiązku podatkowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, wyłączając ze zwolnienia podmioty sprzedające wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których podatek nie został zapłacony. Nie oznacza to jednak, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki z § 14 ust 1 byli podatnikami w dalszej kolejności, po producencie, importerze itd. ( por. wyrok NSA z 18.10.2007 r., I FSK 1363/06).Zatem warunkiem korzystania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatek ten został zapłacony przez inny podmiot w kolejnej fazie obrotu. Wobec powyższego unormowania obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest wykazanie, że podatnik należy do kręgu podmiotów wymienionych w art. 35 ust 1 ustawy, oraz, że podatek nie był zapłacony przez podatnika jak i nie mógł być zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności wskazujące, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzeń skarżącego, że podatkiem akcyzowym mogła zostać obciążona także spółka T. a została z niego zwolniona, należy podnieść, że z protokołu kontroli, niekwestionowanego w tym zakresie przez skarżącego wynika, że dla spółki T. zostały wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. i 2004 r. W decyzjach tych zostały uwzględnione wyłącznie dostawy produktów ropopochodnych dla Stacji Paliw P. P., udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę w tych latach. Zatem transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę S.-Z. nie zostały uwzględnione. Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, że materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony przez skarżącego, jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych i nie został zapłacony we wcześniejszej fazie przez inne podmioty. Organy wykazały, że firma S.-Z. nie prowadziła działalności, zaś wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z włączonych, jako materiał dowodowy zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Z kolei w przypadku S. – Z K. Z.. z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że lokal wskazany jako siedziba firmy jest mieszkaniem w bloku, nie ustalono także aby firma ta dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym, wobec czego nie mógł on prowadzić deklarowanej działalności. Organowi nie udało się przy tym przeprowadzić kontroli przedsiębiorstwa K. Z.. gdyż jej właściciel okazał się nieuchwytny zarówno w miejscu, które wskazał jako siedzibę firmy ani też w miejscu zamieszkania. Z powyższych względów ocena organów, iż paliwo sprowadzone w miesiącu wrześniu 2003 r. nie mogło być zakupione w firmach F.H. S. – Z. oraz, że nie zostało wykazane, by podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają granic wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego i traktował dowody jako zjawiska obiektywne. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne w sprawie wskazujące na uiszczenie podatku na poprzednim etapie obrotu, podważających ustalenia organów. Należy zgodzić się ze skarżącym, że obowiązek podjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego ciąży zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych. Jednocześnie z uwagi na powyższe oraz konstrukcję jednofazowości podatku akcyzowego to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Skarżący, wnosząc o przesłuchanie świadka K. Z., jako tezę dowodową, wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności dotyczących transakcji. Organ rozpatrując zastrzeżenia podatnika do protokołu kontroli odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanego świadka powołując się na przepis art. 188 o.p. Wobec zarzutu odwołania, iż dowód nie został przeprowadzony, organ odwoławczy odniósł się do niego wskazując, że wnioskowany dowód na okoliczność faktycznego działania firmy S.-Z., nie mógł przesądzać o obowiązku skarżącego w zakresie podatku akcyzowego, o ile nie potwierdzał zapłaty podatku przez ten podmiot lub uiszczeniu go na wcześniejszym etapie obrotu. Tymczasem okoliczności wskazana w tezie dowodowej skarżącego dotyczyła okoliczności dotyczących transakcji, a nie wykonania przez przedsiębiorstwo S.-Z. obowiązku podatkowego. Strona nie przedstawiła innych okoliczności, które zamierzała wykazać wnioskowanym dowodem, w szczególności świadczących o zapłacie podatku przez właściciela firmy S.- Z.. Motywy odmowy przeprowadzenia dowodu były jej znane, nadto, co należy podkreślić, fakt, że faktury wystawione K. Z. nie dokumentowały dostaw faktycznie przez nich dokonanych, został przyznany przez skarżącego. Zmiana tezy dowodowej na etapie skargi wniesionej do sądu administracyjnego jest w tym zakresie bez znaczenia z uwagi na granice rozpoznania przez sąd wniesionej skargi. Z tego względu podniesiony w tym zakresie zarzut skargi należało uznać za nieskuteczny. Reasumując, skoro w postępowaniu nie został wskazany, w sposób niebudzący wątpliwości, dostawca paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę S.-Z., i nie zostało wykazane, by podatek został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu, prawidłowo organy przyjęły, że obowiązek podatkowy za miesiąc wrzesień 2003 r. ciąży na skarżącym. Wbrew zarzutom skargi należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodziły przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem z art. 199 a § 3 o.p. Zasadą wynikającą z Ordynacji podatkowej jest obowiązek organów samodzielnego ustalenia istnienia bądź nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości istnieją, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 1 k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Należy podzielić stanowisko organów, że skoro przedmiotem postępowania jest prawidłowość ustaleń faktycznych nie zachodziła podstawa do wystąpienia do sądu z powództwem o ustalenie. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.