III SA/Wa 3440/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką") wniosła 31 maja 2012r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") usług polegających na przeprowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). Z opisu stanu faktycznego wynika, że Krajowa Izba Biegłych Rewidentów wpisała Spółkę na listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, ani nie posiada akredytacji w rozumieniu tej ustawy. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z KRS, jest oprócz wydawania książek, czasopism i pozostałych periodyków, pozostałej działalności wydawniczej, działalności rachunkowo księgowej, doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania i pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej, technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, jest działalność szkoleniowa (PKD 2007,85 59 B: Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Spółka w 2012r. świadczy usługi polegające na prowadzeniu obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, które opłacają albo bezpośrednio biegli rewidenci (uczestnicy), albo ich pracodawcy. Usługi te nie są finansowane ze środków publicznych, ani w całości, ani w części lub ze środków pochodzących z funduszy unijnych. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 7 maja 2009r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz.U. z 2009r. Nr 77, poz. 649, ze zm., zwana dalej: "u.b.r.") wszystkie osoby, które posługują się tytułem "biegły rewident" obowiązane są do odbycia obligatoryjnych szkoleń w zakresie doskonalenia zawodowego, a brak ich odbycia powoduje odpowiedzialność dyscyplinarną, co może skończyć się utratą tytułu zawodowego. Zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzania ww. szkolenia, na mocy art. 4 ust. 4 u.b.r. określa Krajowa Rada Biegłych Rewidentów (dalej zwana: "KRBR") w formie uchwały, zatwierdzanej przez Komisję Nadzoru Audytowego. W uchwale KRBR z 13 września 2011r. nr 243/4/2011 w sprawie ustalenia wykazu jednostek uprawnionych do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów w 2012r. w załączniku, pod pozycją 16 wymieniono Spółkę. Spółka w związku z tym zapytała: czy świadczenie przez nią usług polegających na przeprowadzeniu szkoleń obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, jest zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.")? Spółka udzieliła odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie i stwierdziła, że świadczy usługi kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wynika wprost, że zwalnia się od VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tego przepisu, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Świadczone przez Spółkę usługi przeprowadzania obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów mieszczą się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego. Pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1, dalej zwane rozp. Rady z 15 marca 2011r.), wyjaśniono pojęcie usług kształcenia zawodowego. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347/1, zwana dalej "Dyrektywa 112") obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. U.b.r. normuje formę i zasady obligatoryjnych szkoleń biegłych rewidentów, przez wskazanie ich obowiązkowego odbywania, trybu uzyskiwania uprawnień do ich prowadzenia. Natomiast zakres tematyczny szkoleń, liczbę godzin obligatoryjnego szkolenia określa KRBR w formie uchwały. W stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu, mają charakter przepisów prawa, tzn. norm postępowania, do których adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym; wydają je upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne, włącznie z zakazem wykonywania zawodu, egzekwowanym prawnie. W u.p.t.u. nie wprowadzono ograniczenia, by za "odrębne przepisy" uważać tylko przepisy w randze ustawowej. Za źródła prawa zgodnie z Konstytucją RP uznaje się także przepisy wewnętrzne. Za "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. należy uznać zarówno przepisy u.b.r., jak i uchwał organów samorządu biegłych rewidentów, wydanych na podstawie delegacji ustawowej. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach WSA w: Olsztynie z 26 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 746/1; Białymstoku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Bk 417/11. 2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 41 ust. 1 i 3 i art. 146f, art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. oraz art. 44 rozp. Rady z 15 marca 2011r., art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz do zasady wąskiej interpretacji zwolnień podatkowych. Minister zgodził się ze Spółką, iż świadczone przez nią usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i, że spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie. Uchwały KRBR - akty normatywne o charakterze wewnętrznym, nie stanowią jednak "odrębnych przepisów", o których mowa w ww. przepisie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ustawy i rozporządzenia podlegają ogłoszeniu w Dz. U., co jest warunkiem ich wejścia w życie. U.b.r. nie określa też form i zasad szkolenia zawodowego, choć nakłada na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego i na Spółkę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej. Nie zastała więc spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. – prowadzenia usług szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Usługi Spółki nie korzystają zatem ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu. Zdaniem Ministra z dwóch powołanych przez Spółkę nieprawomocnych wyroków WSA nie można wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii uznania określonych uchwał za "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z 11 października 2012 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą 11 września 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., polegającą na stwierdzeniu, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" odnosi się jedynie do przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw, ratyfikowanych umów międzynarodowych, rozporządzeń), a nie do przepisów wewnętrznych, wydanych przez samorząd zawodowy, na podstawie upoważnienia zawartego w u.b.r. W uzasadnieniu skargi Spółka w sposób zasadniczy potrzymała swoją dotychczasową argumentację i podkreśliła, że samorząd zawodowy w zakresie wskazanym w u.b.r. sprawuje władztwo publiczne nad osobami wykonującymi zawód zaufania publicznego (biegłego rewidenta), gdyż przynależność do samorządu jest obowiązkowa. Organ samorządu zawodowego ma władztwo kreowania aktów (uchwał), które mając charakter przepisów wewnętrznych, normują prawa i obowiązki obywateli - członków danego samorządu zawodowego. Uchwały KRBR mają zatem charakter przepisów prawa - norm postępowania o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, korzystające w tym zakresie z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenie grożą sankcje dyscyplinarne. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrokach WSA w: Olsztynie z 26 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 746/11; Białymstoku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Bk 417/11; Wrocławiu z 27 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 50/12. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu powołał się na art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz podkreślił, że skoro w żadnym przepisie ww. Dyrektywy nie zdefiniowano pojęcia interes publiczny, należy uznać, że zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego". Odwołał się również do pkt 25 wyroku TSUE z 19 listopada 2009r. C-461/09 i wskazał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatnikiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe. 4. Przedmiotem interpretacji indywidualnej było pytanie czy usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego) świadczone odpłatnie przez Spółkę na rzecz biegłych rewidentów, związane z ich doskonaleniem zawodowym, są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.? Spór między wnioskującą o udzielenie indywidualnej interpretacji, a Ministrem Finansów koncentrował się wokół pytania, czy ustawa i uchwały samorządu zawodowego - KRBR, dotyczące zasad obowiązkowego szkolenia zawodowego członków tego samorządu mogą być uznane za "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie warunkowało, zdaniem stron sporu, przyznanie skarżącej Spółce zwolnienia od VAT. 5. Sąd stwierdza, że zwolnienia dotyczące usług edukacyjnych normuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u., do którego w sposób prawidłowy odwołał się Minister Finansów, a który to przepis stanowi implementację prawa unijnego. Zwolnienie od VAT usług kształcenia zawodowego przewiduje w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, który stanowi, że zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia są również przepisy art. 133 - art. 134 Dyrektywy 112. Artykuł 133 Dyrektywy 112 stanowi, że Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków: a) podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług; b) podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności; c) podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT; d) zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Dostawa towarów ani świadczenie usług, zgodnie z 134 Dyrektywy 112, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) Dyrektywy 112, gdy a) nie są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu przez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Przywołać również należy art. 131 Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Zwolnienia przewidziane w art. 132 - 134 Dyrektywy 112 (poprzednio z art. 13 część A VI Dyrektywy) mają charakter obligatoryjny i dotyczą określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Nie wyłączają ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy. Zwolnienia z VAT określone w art. 132 Dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym i definicję nadaną im przez to prawo. 6. Sąd zgadza się zatem z Ministrem Finansów, że pojęcia stosowane do określenia zwolnień od VAT należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z: celami realizowanymi przez takie zwolnienia, zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 352/12 oraz z 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12 (dostępne na cbois.nsa.gov.pl), którymi utrzymano w mocy orzeczenia powoływane przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację, odpowiednio wyrok WSA Białymstoku z 21 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Bk 417/11 oraz WSA w Olsztynie z 26 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Ol 746/11. NSA w ww. orzeczeniach wskazał jednak, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Celem orzecznictwa TSUE nie jest narzucenia wykładni, która czyniłaby zwolnienia z VAT niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Analiza orzeczeń TSUE, dotyczących zwolnień, pozwala stwierdzić, że do rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi i badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, chociaż art. 13 część A ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 131 Dyrektywy 112) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (orzeczenia TSUE powołane w publikacji A. Bącala, D. Dominik, M. Militz i M. Bącala "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT", Unimex 2001, s. 271 i nast.). NSA stwierdził w ww. wyrokach również, że analiza celu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że wymienione w nim zwolnienie zapewnia bardziej korzystne traktowanie w zakresie VAT świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze kształcenia, służące zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla osób, które mogłyby z nich skorzystać. Wykładnia literalną ww. przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wskazuje, że do skorzystania ze zwolnienia wystarczy w istocie spełnienie dwóch przesłanek: a) świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych (w rozpoznawanej sprawie wnioskujący jest organizatorem kształcenia zawodowego a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej); b) ww. usługi świadczy podmiot prawa publicznego, ewentualnie podmiot mający podobne cele (do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów). NSA w ww. stwierdził ponadto, że analiza polskich przepisów wskazuje, że od 1 maja 2004r. do 1 stycznia 2011r. na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do u.p.t.u. w pozycji 7 wskazano ex 80 czyli "Usługi w zakresie edukacji". Art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uchylono 1 stycznia 2011r. przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Mocą zaś art. 43 ust. 1 pkt 28 u.p.t.u. zwolniono z VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dodatkowo na podstawie § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 73, poz. 392, dalej zwane: "rozp. MF") zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozp. MF usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Z ww. przepisów krajowych wynika, że zwolnieniu z VAT podlegają: 1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.); 2) uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowe w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.); 3) usługi w zakresie kształcenia, innego niż kształcenie na poziomie wyższym, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe PAN oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia); 4) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 5) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 6) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 1 i 2, finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u.); 7) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia). 8) usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1, 2, 4, 5, 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.). NSA w ww. wyrokach podkreślił, że wykładnia prowspólnotowa - interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając w pełni stanowisko NSA zaprezentowane w ww. wyrokach z 31 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 352/12 oraz z 28 lutego 2013r. sygn. akt I FSK 615/12 (dostępne na cbois.nsa.gov.pl) stwierdza, że Minister Finansów, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie mógł nie zauważyć, że wspomniany warunek nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i) ani z treści art. 133 Dyrektywy 112. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania jest pojęciem bardzo szerokim, lecz stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Dyrektywa 112 nie uzależnianie prawa do zwolnienia z VAT ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonych w odrębnych przepisach. Należy też zauważyć, że wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunek odnosi się nie podmiotu, lecz do przedmiotu zwolnienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego - w świetle zasady pierwszeństwa i efektywności prawa unijnego – jest odmowa stosowania przepisu krajowego sprzecznego z przepisem Dyrektywy 112. Oznacza to również, że organ podatkowy uprawniony do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", Minister Finansów nie może więc pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego i skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Minister Finansów wprawdzie dopiero w odpowiedzi na skargę powołał się na treść art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz podkreślił, że skoro w żadnym przepisie Dyrektywy nie zdefiniowano pojęcia interes publiczny, należy uznać, że zarówno komercyjne, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego"., mimo to uznał, że nie uzasadnia to zmiany stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej. 8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Minister Finansów powinien przeanalizować zakres zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 oraz porównać go z zakresem zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a następnie rozważyć, jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających określone zwolnienie. Minister Finansów winien więc rozważyć, czy skarżąca Spółka może być uznana za podmiot prawa publicznego lub inną instytucję, działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dokonując tej analizy Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić w szczególności art. 17 Konstytucji RP, przewidujący, że w drodze ustawy można tworzyć samorządy zawodowe, reprezentujące osoby wykonujące zawody zaufania publicznego i sprawujące pieczę nad należytym wykonywaniem tych zawodów w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony, a następnie ustalić czy skarżąca Spółka, której KRBR w trybie art. 4 ust. 3 u.b.r. w związku z art. 4 ust. 4 u.b.r. powierzyła prowadzenie obligatoryjnych szkoleń doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów, może bądź nie może być uznana, za instytucję, o której mowa w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112, 9. Sąd - odnosząc się do stwierdzenia Ministra Finansów wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że u.b.r. nie określa form i zasad szkolenia zawodowego, choć nakłada na biegłych rewidentów obowiązek doskonalenia zawodowego i na skarżącą Spółkę obowiązek prowadzenia działalności szkoleniowej – stwierdza, że jest ono nieprawidłowe, z dwóch powodów. Po pierwsze przepisy art. 4 ust. 2-4 u.b.r, do którego odwoływała się skarżąca Spółka we wniosku o interpretację, wskazują zarówno formę, w jakiej ma się odbywać obligatoryjne doskonalenie biegłych rewidentów: "odpowiednie szkolenie z zakresu rachunkowości i rewizji finansowej", jak również zasady: ww. szkolenie mogą przeprowadzać jedynie uprawnione jednostki. W art. 4 ust. 4 u.b.r. wskazano, że KRBR ma uprawnienie do przeprowadzania obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Z treści art. 4 ust. 3 u.b.r. wynika natomiast, że KRBR określi w formie uchwały, zatwierdzonej przez Komisję Nadzoru Audytowego: 1) zakres tematyczny oraz minimalną liczbę godzin obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów; 2) zasady uzyskiwania uprawnień do przeprowadzenia obligatoryjnego doskonalenia zawodowego. Po drugie – wbrew stanowisku Ministra Finansów – należy uznać, że przepisy u.b.r. – a konkretnie ww. art. 4 ust. 4 i 3 u.b.r. – wprost nie skarżącej Spółce, lecz KRBR przyznają prawo do przeprowadzenia szkoleń - obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Skarżąca Spółka – dopiero na mocy uchwały KRBR, którą wskazano w stanie faktycznym sprawy uzyskała uprawnienie do przeprowadzenia ww. szkoleń zawodowych. KRBR jest zgodnie z art. 13 u.b.r. samorządem biegłych rewidentów, a przynależność do niego jest obowiązkowa. Na mocy art. 15 ust. 1 u.br. KRBR posiada osobowość prawną, zaś stosownie do art. 16 pkt 6 u.b.r. również ma obowiązek prowadzenia działalności wydawniczej i szkoleniowej. Z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e) u.b.r. wynika, że KRBR ma kompetencję do ustanawiania w formie uchwał zasad obligatoryjnego doskonalenia zawodowego dla biegłych rewidentów. Przepis art. 21 ust. 3 u.b.r. wskazuje, że uchwały z art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. e) u.b.r. wymagają zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Audytowego. Komisja Nadzoru Audytowego stanowi natomiast nadzór publiczny nad działalnością m.in. Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, w skład której wchodzi 9 członków, m.in. przedstawiciel Ministerstwa Sprawiedliwości, 2 przedstawicieli Ministra Finansów (art. 65 ust. 1 u.b.r.). Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że podziela pogląd prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że uprawnione przez ustawę organy samorządu zawodowego mają niekwestionowane prawo do podejmowania - w granicach wyznaczonych w odpowiednich ustawach - aktów (przepisów) korporacyjnych, których przede wszystkim zgodność z prawem (ewentualnie innymi aktami korporacyjnymi) zapewnić ma nadzór właściwych organów administracji rządowej. Tworzone przez samorządy zawodowe przepisy mają z założenia charakter przepisów wewnętrznych, ale mają istotny wpływ na sytuację dużych grup zawodowych, odnoszą się często do zawodów zaufania publicznego i mogą oddziaływać na prawa i obowiązki pozostałych obywateli (por. wyroki WSA w Warszawie z: 24 października 2006r. sygn. akt VI SA/Wa 1591/06, LEX nr 345733; 6 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 3148/11). Oznacza to, że przepisy korporacyjne – postanowienia uchwał - nie mogą być stosowane wobec osób, które nie wchodzących w skład korporacji zawodowej. Jednak w stosunku do biegłych rewidentów, których przynależność do samorządu zawodowego jest obowiązkowa, postanowienia uchwał organów tego samorządu – w tym uchwał w sprawie szkoleń zawodowych, mają charakter przepisów prawa - norm postępowania, do których ich adresat winien się stosować. Są to normy o charakterze publicznoprawnym i administracyjnym, gdyż wydawane są przez upoważnione ustawowo organy, które w tym zakresie korzystają z przymiotu organów władzy publicznej, a za ich naruszenia grożą sankcje dyscyplinarne. 10. Sąd mając powyższe na względzie uznaje, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, oprócz naruszeń wskazanych w pkt 7 uzasadnienia niniejszego wyroku, nie przeanalizował w sposób należyty ani stanu faktycznego podanego przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację, ani podanych przez Spółkę przepisów u.b.r., a w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2-4 u.b.r., które przewidują formy i zasady obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów. Minister Finansów, rozpatrując ponownie wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. 11. Sąd, mając na uwadze powyższe uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a., wydał orzeczenie z punktu pierwszego sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) postanowił na zasadzie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 200zł. ----------------------- 14