III SA/Wa 3452/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – K. sp. z o.o. w W., 14 maja 2012r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny wskazała, że zajmuje się działalnością marketingową i promocyjną, w ramach której dokonuje zakupów programów komputerowych od spółek posiadających siedzibę m.in. na terenie Irlandii. Posiada odpowiednie certyfikaty rezydencji sprzedawców, potwierdzające, że ich siedziby znajdują się poza terytorium Polski. Wśród nabywanych programów komputerowych Skarżąca wyróżniła m.in. programy komputerowe, które są przedmiotem sublicencji na rzecz jej klientów. Skarżąca ma prawo do powielania, modyfikacji, czy udostępniania osobom trzecim nabywanego programu komputerowego. Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżąca wyjaśniła, że wniosek dotyczy stanu faktycznego opartego o art. 7 i art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996r. Nr 29, poz. 129) – dalej: "umowa polsko-irlandzka". Skarżąca zadała pytanie, czy powyższe świadczenia mieszczą się w definicji należności licencyjnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, a w związku tym, czy Skarżąca nie miała obowiązku, jako płatnik, obliczenia, pobrania i przekazania podatku u źródła do organów podatkowych od takich świadczeń? Zdaniem Skarżącej, programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. W art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90. poz. 631 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Przepis ten potwierdza tezę, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawej tak jak utwory literackie. O ile więc programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, termin należności licencyjne wymieniony w tym przepisie nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1550/09 oraz z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 267/08. W konsekwencji Skarżąca uznała, że skoro programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę jako dzieła literackie lub naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowią należności licencyjnych i tym samym nie jest ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń, pod warunkiem, że posiada właściwy certyfikat rezydencji świadczeniodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej zarówno w zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, jak i w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych irlandzkim kontrahentom z tytułu sublicencjonowania oprogramowania komputerowego. Powołał się na przepisy u.p.d.o.p., tj. art. 3 ust. 2 (ograniczony obowiązek podatkowy), art. 21 ust. 1 pkt 1 (opodatkowanie wypłacanych podmiotom zagranicznym przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych) i ust. 2 (obowiązek uwzględniania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), a także na definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej i art. 7 tej umowy, stanowiący o zyskach przedsiębiorstwa. Wskazał, jego zdaniem istotne w sprawie, przesłanki wynikające z przepisów prawa wspólnotowego dotyczących prawa autorskiego, przepisów u.p.a.p.p., orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stwierdził, że art. 3 ust 2 umowy polsko-irlandzkiej, przewidujący stosowanie definicji prawa krajowego, nie będzie miał wprost zastosowania, ponieważ pojęcie "należności licencyjne" zostało zdefiniowane w art. 12 ust. 3 lit. a) tej umowy. Ponieważ przepisy polskiego prawa podatkowego nie definiują programu komputerowego, Minister Finansów za zasadne uznał odniesienie się do krajowego prawa autorskiego, tj. u.p.a.p.p., która także nie definiuje programu komputerowego. Zgodnie jednak z ogólną normą wyrażoną w art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiot prawa autorskiego stanowi każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. programy komputerowe zostały wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich. Wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, ustawodawca posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Zdaniem Organu interpretacyjnego, niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego, co niezasadnym czyni automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich lub naukowych. Zgodnie zaś z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona ta obejmuje wszystkie formy wyrażania programu komputerowego. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i nie ma znaczenia jego wymienienie obok dzieła naukowego, czy literackiego. W ocenie Ministra Finansów, posługując się w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej sformułowaniem "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" strony tej umowy objęły nim całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Minister Finansów podkreślił, że udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie związane także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych. Nie należy utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako "produktem" będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako "produkt" może podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów. Prowadzi to do konieczności indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do "należności licencyjnych" i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3a umowy polsko-irlandzkiej. Strony tej umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia "należności licencyjne", o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie "filmów dla kin". Trudności w kwalifikacji oprogramowania komputerowego do konkretnych twórczości znajdują także odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Minister Finansów wyjaśnił, że zamiarem stron umowy polsko-irlandzkiej nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie lub naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książka) podlegałoby opodatkowaniu, zaś przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego) lub bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu), już nie. Powołując się ponadto na wykładnię celowościową art. 12 ust. 2 i ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej Minister Finansów stwierdził, iż obejmowały one wszelkie dochody uzyskiwane w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewną całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Wyłączenie z opodatkowania "u źródła" dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą stron tej umowy. Nie jest dopuszczalne ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej umowie polsko-irlandzkiej z zastosowaniem wyłącznie wykładni literalnej. Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej "twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej" prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów odwołał się następnie do postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do niej, na których wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 31 i art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U. z 1990r. Nr 10, poz. 183) i związanego z tym orzecznictwa Sądu Najwyższego. Podkreślił, że zgodnie Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia na cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeżeli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia prawa do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich. Jako przykład wskazał licencje na powielanie i publiczne rozpowszechniania oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie. W ocenie Ministra Finansów, opłaty licencyjne wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotu irlandzkiego należy zatem zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu art. 21 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% przychodu. Zastosowanie stawki podatku z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga udokumentowania siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: art. 7 i art. 12 umowy polsko–irlandzkiej przez uznanie, że opłaty licencyjne wypłacane przez nią na rzecz podmiotu irlandzkiego należy zakwalifikować jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych, które jako takie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym; a także naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14e § 1 przez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, art. 14h w zw. z art. 120 przez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa oraz art. 121 § 1 przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej programy komputerowe nie zostały wymienione obok bezpośrednio wyliczonych szczegółowo dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych. Stosownie do art. 3 ust. 2 tej umowy, użyte w art. 12 ust. 3 pojęcie "należności licencyjne" należy interpretować w świetle przepisów u.p.a.p.p. Zdaniem Skarżącej, programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomiczny utwór. Natomiast w art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. ustawodawca wskazał, że programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie". Racjonalność prawodawcy w połączeniu z interpretacją językową wskazują na rozróżnienie pojęć "program komputerowy" i "utwór literacki", co potwierdza, że programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter, a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. W konsekwencji, o ile programy komputerowe nie zostały wyszczególnione wprost w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, termin "należności licencyjne" nie obejmuje należności licencyjnych od programów komputerowych. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca ponownie wskazała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca uważała, że skoro ustawodawca nie zakwalifikował programów komputerowych jako dzieła literackie lub naukowe, opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie są należnościami licencyjnymi, o których stanowi art. 12 umowy polsko-irlandzkiej. W rezultacie Skarżąca nie była zobowiązana do poboru podatku u źródła od takich świadczeń (pod warunkiem posiadania właściwego certyfikatu rezydencji świadczeniodawcy). Naruszenia art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w okoliczności, iż Organ interpretacyjny nie uwzględnił dorobku orzecznictwa krajowego dotyczącego analogicznych stanów faktycznych. W przekonaniu Skarżącej, przez zastosowanie błędnej wykładni art. 12 umowy polsko-irlandzkiej oraz pominięcie dyrektywy interpretacyjnej wypracowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaskarżona interpretacja została wydana z pominięciem obowiązujących przepisów prawa, a tym samym w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentom irlandzkim w związku z nabyciem programów komputerowych, które są przedmiotem sublicencji na rzecz jej klientów. Spór stron dotyczył objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w umowie polsko-irlandzkiej. Dochody z tytułu użytkowania programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne objęte są tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 745/06 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże wynikająca z powyższego przepisu zasada opodatkowania w Polsce należności licencyjnych związanych z programami komputerowymi doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też, jeżeli – jak w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą – odbiorcą należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych jest podmiot będący rezydentem państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tej umowy. Modyfikacje wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą dotyczyć wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Na podstawie takiej umowy dochody wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być zatem opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych pobierają w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła i wreszcie ustalenia właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 2 lit. a) ww. umowy, należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Przepis art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej stanowi natomiast, że określenie "należności licencyjne", użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Sedno sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy właśnie wykładni pojęcia "należności licencyjne" zdefiniowanego w art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej, w szczególności zaś tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W przepisie tym należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego nie zostały wymienione wprost. Wyszczególniono w nim natomiast należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu, twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy jest utworem objętym prawem autorskim stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, Minister Finansów oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych i w konsekwencji przepisowi powyższemu przypisał nieprawidłowe znaczenie. Stanowisko o braku podstaw do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierających w tym zakresie zbliżone regulacje (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11; z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08; z 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09; z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 oraz z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3115/12; z 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09; z 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/06; z 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 630/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 115/12; dostępne j.w.). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Oznacza to, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy wówczas, gdy umowa polsko-irlandzka nie zawiera definicji danego wyrażenia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "prawo autorskie", zasadne jest odwołanie się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeżeli spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., a więc także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Jak już Sąd wskazał, co do zasady zatem, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Sąd nie podziela jednakże stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe. Rację ma Skarżąca twierdząc, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p. programy komputerowe wymienione zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne i muzyczne. Okoliczność, że wyszczególnienie zawarte w powyższym przepisie ma charakter porządkujący, wbrew poglądowi Ministra Finansów, nie przesądza o charakterze ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym. Tak sformułowany przepis wskazuje bowiem, że według polskiego prawa programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego lub naukowego. Do odmiennych wniosków, nie prowadzi również analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p., do którego to przepisu odwołał się Minister Finansów. Zgodnie z tym przepisem, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie słowa "jak", nie zaś "jako" podkreśla, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (por. R.Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony – co do zasady – jest identyczny. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą więc być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do kategorii utworów literackich. Są one jedynie traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony przysługujących do nich praw autorskich. Skoro zatem w treści art. 12 ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, iż niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji OECD. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD lub Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tych umów. Brak podstaw do uznania tożsamości pojęć "program komputerowy" i "dzieło literackie" potwierdza również treść umów międzynarodowych dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych "jak" utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Analogicznie stanowi art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L. 1993.290.9) i stanowiąca jej ujednoliconą wersję Dyrektywa 2009/24/WE oraz art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, przyjętego 20 grudnia 1996 r. w Genewie, który w odniesieniu do Unii Europejskiej wszedł w życie 14 marca 2010 r. Innej interpretacji nie można również wyprowadzić z przepisów Dyrektywy Rady 2001/29/EWG. Zgodnie z motywem 20 tej Dyrektywy, opiera się ona na zasadach i regułach już ustanowionych przez dyrektywy obowiązujące w tym obszarze, a w szczególności w Dyrektywie 91/250/EWG. Rozwija ona te zasady i reguły oraz umieszcza je w perspektywie społeczeństwa informacyjnego. Także Konwencja Modelowa OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. O braku tożsamości użytych w tej Konwencji pojęć "program komputerowy" i "dzieło literackie" świadczy również zalecenie do art. 12 ust. 3 zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji OECD wynikało, że należności licencyjne, o których tamże mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie powyższe byłoby zbędne. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, Dom Wydawniczy ABC, s. 190) Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach: z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku; Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; Dz.U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304) oraz z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.; Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Argument Ministra Finansów opierający się na brzmieniu Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do tej Konwencji nie był zatem zasadny. Wskazane przez Ministra Finansów złożone przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy umowy. Prawidłowe było stanowisko zatem Skarżącej, zgodnie z którym skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej, definiującym należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa polskiego, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. Sąd stwierdza, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w zaskarżonej interpretacji w całości została dokonana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Argumentacja Organu interpretacyjnego co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącą naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1, 2 lit. a) i ust. 3 lit. a) umowy polsko-irlandzkiej. Odpowiedzi na pytania sformułowane przez Skarżącą były nierozerwalnie ze sobą powiązane. Za niezasadne Sąd uznał natomiast podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które wiązała ona z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w wyrokach powołanych przez Skarżącą. Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych. Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 14e Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, aczkolwiek podkreśla rolę i znaczenie orzecznictwa, nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku – dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).