III SA/Wa 3051/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi P. s.c. M. S., P. S. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2010 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] lipca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił Skarżącemu – P. s.c. M. S., P. S. w L. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 131.374 zł, wynikającego ze złożonej 18 marca 2010r. deklaracji VAT-7 za luty 2010r., na poczet zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oraz zaliczki za luty 2010 r. w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych M. S. i P. S.. Organ stwierdził, iż zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010r. na poczet zobowiązań podatkowych wspólników tej Spółki jest niemożliwe, ponieważ zobowiązania te dotyczą innych podmiotów. Wyjaśnił, iż Spółka cywilna, w świetle art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: O.p., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki. Przywołując treść art. 863 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., poz. 16, Nr 93 ze zm.) - dalej: K.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wspólnik spółki cywilnej nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałami w poszczególnych składnikach tego majątku, a zatem pokryć swego osobistego długu udziałem we wspólnym majątku spółki. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest natomist osobistym zobowiązaniem wspólnika, a więc nie może być uregulowane w trybie art. 76 O.p. z należności spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Organ wskazał, iż zwrot podatku od towarów i usług za luty 2010r. na rachunek bankowy Spółki miała miejsce 22 czerwca 2010r. W zażaleniu na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wniósł o jego uchylenie. Strona wskazała, iż organ pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji przepisów O.p. odnoszących się do zwrotu podatku oraz nadpłaty. Zdaniem Strony kwota różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym w podatku od towarów i usług nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. w związku z czym jej zwrot nie odbywa się na podstawie przepisów określających zasady zwrotu nadpłaty. Strona zarzuciła, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2007r., sygn. akt SA/Wa 416/07. Ponadto Strona wskazała, iż dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 22 czerwca 2010r. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 131.374 zł został przez Spółkę zwrócony na rachunek Urzędu Skarbowego W. jako zwrot nienależny. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie orgau pierwszej instancji. Organ wskazał, iż wbrew twierdzeniom Strony przepisy odnoszące się do nadpłat - stosownie do art. 76b O.p. - stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, w tym zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto Organ wyjaśnił, iż na gruncie przepisów podtakowych, w szczególności art. 7 § 1 O.p. oraz art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: u.p.t.u. podatnikiem podatku od towarów i usług jest P. s.c. M. S., P. S. i to jej przysługuje prawo do zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2010r. Natomiast podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy ze wspólników z osobna, tak więc podatek z tytułu uzyskanych dochodów jest podatkiem osobistym każdego ze wspólników i nie stanowi zobowiązania P. s.c. M. S., P. S.. Organ przyznał, iż wprawdzie należny spółce cywilnej zwrot podatku od towarów i usług, stanowi wspólny - na zasadach współwłasności łącznej - majątek wspólników tej spółki, jednakże w jego ocenie jest to majątek wyodrębniony od majątku osobistego wspólników. Dodatkowo Organ, powołując się na art. 863 § 1 i 3 K.c., stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług przysługujący spółce cywilnej może zostać zaliczony na zaległe, bieżące lub przyszłe zobowiązania tego samego podmiotu. Wskazał, iż takie stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 16 kwietnia 2008r., w sprawach o sygn akt I SA/Łd 1424/07 oraz sygn. akt I SA/Łd 1425/07. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest osobistym zobowiązaniem wspólnika, więc nie może być uregulowane w trybie art. 76 O.p. z należności spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, w czasie jej trwania. Powyższy przepis nie przewiduje bowiem możliwości regulowania zobowiązań podatkowych jednego podatnika zwrotem przysługującym innemu podatnikowi. W ocenie Organu bezzasadny jest zarzut, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. przez nie odniesienie się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 października 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 416/07. Wyjaśnił, iż wyroki sądów administracyjnych nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących, a zgodnie z zasadą legalizmu określoną w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b O.p. w zw. z art. 867 § 1 K.c. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżący podtrzymał w całości stanowiko i argumentację wyrażone w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Strony z dyspozycji art. 76 § 1 O.p. nie wynika wprost, że nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu innego niż podatnik, który uzyskał prawo do nadpłaty (zwrotu podatku), przykładowo na poczet zobowiązań następcy prawnego podatnika. Tego rodzaju ograniczenia nie przewidują również przepisy art. 76a i art. 76b, ani przepis art. 59 § 1 pkt 4 O.p.. Ponadto Strona wskazała, że skoro zwrot podatku od towarów i usług nie jest przypadkiem wymienionym w art. 72 - 74 O.p., a więc nie jest nadpłatą w rozumieniu przepisów tej ustawy, to tryb i zasady jego zwrotu nie odbywają się w trybie przepisów O.p. o zwrocie nadpłaty. Skarżący ponownie podniósł, iż potwierdzeniem jego stanowiska jest uzasadnienie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 2 października 2007r. o sygn. akt VIII SA/Wa 416/07, w którym wskazano, iż błędne jest założenie, że kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługująca spółce cywilnej (podatnikowi podatku od towarów i usług), wchodzi do składników jej mienia, a spółka cywilna jest osobą trzecią w stosunku do jej wspólników (podatników podatku dochodowego od osób fizycznych). Spółka cywilna nie jest bowiem odrębnym podmiotem prawnym, a jedynie trwałym stosunkiem umownym pomiędzy jej wspólnikami. Skoro spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, to nie może mieć własnego mienia. Nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą zatem do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Przywołując treść uzasadnienia powyższego wyroku Skarżący wskazał również, iż w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej, działając w imieniu spółki oraz w imieniu własnym (zgodnie z art. 860-875 K.c.), wystąpili o zaliczenie bezspornie przysługującego spółce cywilnej zwrotu podatku od towarów i usług (współwłasność łączna wspólników s.c.) na poczet ich zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do posiadanych udziałów w zyskach z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w forrmie s.c.), to wówczas uznać należy, że posiadają oni prawo do wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych korzystając ze wspólnego mienia, w ramach podziału zysków, gdyż spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej i własnego mienia. W ocenie Strony brak merytorycznego ustosunkowania się organu odwoławczego do poglądów wyrażonych w ww. uzasadnieniu wyroku WSA świadczy o naruszeniu wskazanej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżący podniósł, iż Organ, powołując się na orzeczenia WSA w Łodzi, powinien bliżej przyjrzeć się aprobowanym wyrokom. W ocenie Strony, gdyby tego dokonał, to mógłby zauważyć istotną różnicę co do stanów faktycznych - w sprawach WSA w Łodzi wyroki dotyczyły bowiem spółki jawnej, która nie mając wprawdzie osobowości prawnej jest jednak w odróżnieniu od spółki cywilnej, samodzielnym podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za zgodne z prawem. Stosownie do art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Jednocześnie art. 76 b tej ustawy stanowi, iż powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle cytowanych przepisów, zwrot podatku (przysługujący spółce cywilnej) może zostać zaliczony na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych podmiotu (wspólnika spółki cywilnej) innego niż podatnik, który uzyskał prawo do zwrotu podatku. Należy mieć bowiem na uwadze, iż Skarżąca jako spółka cywilna na zasadzie art. 15 u.p.t.u. jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast podatnikami podatku dochowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych udziału w spółce cywilnej są jej wspólnicy – zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Skarżąca powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2007r. o sygn. akt VIII SA/Wa 416/07 uważa, iż jest to możliwe. Organy podatkowe prezentują natomiast pogląd odmienny. Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu prezentowanego w powołanym wyżej wyroku, akceptując jednocześnie pogląd zawarty w zaskarżonym postanowieniu, iż na mocy art. 76 § 1 i art. 76 b O.p. niedopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych wspólników tej spółki. Odnosząc się do powołanego wyroku należy stwierdzić, iż zawarto w nim pogląd, że z dyspozycji art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Ustawodawca nie wprowadził zastrzeżenia, iż przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz nadpłaty (zwrotu podatku) tego samego podatnika. W tym miejscu zasadnym jest przywołanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FSP 8/07, która dotyczy wszak wykładni art.. 59 § 1 pkt 1 O.p., jednakże jej uzasadnienie zdaniem Sądu ma istotne znaczenie także dla prawidłowej wykładni art. 59 § 1 pkt 4 O.p. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych pojęć jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (por. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003r., SA/Bd 1138/03, POP 2005/6/528). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Także i w tym przypadku z przywołanych wyżej definicji zobowiązania podatkowego, obowiązku podatkowego oraz podatku oraz z treści art. 72 O.p. – (który stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.) - - wynika, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku musi dotyczyć tego samego podatnika. Oznacza to, że organy podatkowe mogą dokonać zaliczenia nadpłaty bądź zwrotu podatku wyłącznie na na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych tego samego podmiotu (podatnika), który uzyskał prawo do nadpłaty czy zwrotu podatku. O słuszności tego stanowiska swiadczy również okoliczność, iż z dniem 9 listopada 2010 r. uległ zmianie art. 76 O.p. poprzez dodanie do jego treści §4 w brzmieniu - przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do osób, które były wspólnikami spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Dokonując zatem wykładni art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1 i art. 76b O.p. w sposób prezentowany przez Skarżącą zmiana powołanego artykułu byłaby niecelowa, albowiem niezależnie od niej, byli wspólnicy mieliby prawo do zaliczenia na poczet ich zobowiązań (zaległości), nadpłat i zwrotów przysługujących spółce cywilnej. Na marginesie należy także stwierdzić, iż wbrew stanowisku zawartemu w przywołanym przez Skarżącą wyroku z 2 października 2007r., o możliwości zaliczenia zwrotu podatku VAT przysługującego spółce cywilnej na poczet zobowiązań podatkowych wspólnika tej spółki, nie świadczy okoliczność dotycząca istoty tej spółki, określonej przepisami kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 863 §§ 1-3 kodeksu cywilnego wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku; w czasie trwania spółki nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników; także w tym okresie wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z jego udziału we wspólnym majątku wspólników ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku. Majątek zgromadzony przez wspólników w ramach spółki jest wspólnym majątkiem wspólników, co stanowi konsekwencję braku podmiotowości prawnej spółki. Regulacja art. 863 k.c. wskazuje przy tym na objęcie tego majątku wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Jest to rodzaj wspólności, która nie ma charakteru samoistnego w tym znaczeniu, iż jej powstanie jest uzależnione od powstania innego stosunku prawnego o charakterze osobistym, w tym przypadku spółki, i stanowi jego konsekwencję w sferze stosunków prawnorzeczowych. Wspólność ta nie może powstać ani istnieć niezależnie od stosunku obligacyjnego spółki (Z.K. Nowakowski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 388). Jej istnienie ma służyć realizacji wspólnego celu, dla którego spółka powstała. Jak każda wspólność charakteryzuje się jednością przedmiotu, wielością podmiotów oraz niepodzielnością wspólnego prawa (J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 125). Objęcie majątku powstałego na podstawie stosunku spółki wspólnością łączną powoduje jego wyodrębnienie od majątków poszczególnych wspólników oraz zapewnia jego ochronę i trwałość - Komentarz do art.863 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010. Tym samym w świetle przywołanego wyżej przepisu kodeksu cywilnego, zwrot podatku VAT przysługującego spółce cywilnej nie wchodzi do majątku poszczególnych wspólników i nie może wskutek zaliczenia, o którym mowa w art. 76 § 1 O.p., skutkować wygaśnięciem ich zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.