I FSK 1473/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie Sędzia NSA Danuta Oleś, , , po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółka z o.o. w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 415/13 w sprawie ze skargi C. spółka z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 415/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę C. spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lutego 2013 r. wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. Sąd wyjaśnił, że dnia 8 maja 2013 r. wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wniesione za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., pismo C. spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "spółka") datowane na 5 kwietnia 2013 r. i oznaczone jako skarga na postanowienia wymienionego organu z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...], nr [...] i nr [...[. W piśmie spółka sformułowała żądanie uchylenia wymienionych postanowień i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania oraz wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w dniach 21 i 29 listopada 2012 r. postanowienia, w których zarządził przedłużenie zwrotu VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi nr [...[ oraz [...], a gdy kontrole te dobiegały końca wobec sporządzenia protokołów z dnia 27 lutego 2013 r., doręczonych spółce w dniu 4 marca 2013 r., wydał trzy nowe wymienione wyżej postanowienia z pouczeniem, że nie przysługuje na nie zażalenie. W tej sytuacji spółka wystosowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które nie uzyskała odpowiedzi. Wniesione jednym pismem skargi na 3 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostały przez Sąd I instancji rozdzielone zarządzeniem z dnia 8 maja 2013 r. (w sprawie I SA/Lu 415/13, k-1) na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), w konsekwencji czego w sprawie niniejszej przedmiotem zaskarżenia było postanowienie wymienionego organu z dnia 26 lutego 2013 r., nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga podlegała odrzuceniu. Sąd I instancji wskazał, że kontroli sądów administracyjnych nie została poddana działalność administracji publicznej we wszystkich jej przejawach, a jedynie takie przejawy tej działalności, które przybrały formę jednego z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., w tym - spośród postanowień - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Sąd wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a przedmiotem jego rozstrzygnięcia jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie to nie zostało więc wydane w postępowaniu zabezpieczającym lub egzekucyjnym i nie może być ono postanowieniem, o jakim mowa w art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Sąd przywołał treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że skoro postanowienie, o którym mowa, nie zostało wydane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w trybie czynności sprawdzających, to nie podlega ono zaskarżeniu zażaleniem na podstawie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie ma do tego postanowienia zastosowania. Jednocześnie ani z przepisów ustawy o kontroli skarbowej lub Ordynacji podatkowej, ani też z przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zażalenie przysługiwało na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w trybie postępowania kontrolnego, zatem w świetle art. 236 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej na postanowienie takie nie służy zażalenie (wyroki NSA z 5 maja 2011 r. w sprawach I FSK 791/10 i I FSK 792/10). W ocenie Sądu postanowienie wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie należy również do postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty. Nie rozstrzyga ono o prawie do zwrotu podatku, a jedynie o terminie, w jakim zwrot, o ile będzie uzasadniony, zostanie dokonany. Kwestia przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, ma - co wynika z samej treści powołanego przepisu - charakter uboczny, wtórny wobec istoty sprawy, jaką jest zasadność zwrotu, a więc rozstrzygnięcie w drodze decyzji, na podstawie art. 207 § 1 i 2 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej lub art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT, o prawidłowej kwocie zwrotu czy też wysokości zobowiązania podatkowego. Z obowiązujących przepisów nie wynika, by kwestia przedłużenia terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku stanowiła samodzielną kategorię spraw. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie nie jest także postanowieniem kończącym postępowanie ani postanowieniem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Z tych względów Sąd I instancji odrzucił skargę jako niedopuszczalną. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego postanowienia pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie skutkujące odrzuceniem skargi, 2) art. 53 § 2 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące odrzuceniem skargi, 3) art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące odrzuceniem skargi, 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie skutkujące odrzuceniem skargi, W uzasadnieniu wskazano, że słusznie Sad i instancji zauważył, że postanowienia tego typu nie są postanowieniami określonymi w art. 3 § 2 pkt 2 ani w pkt 3 P.p.s.a. Jednakże spółka miała tego świadomość, dlatego też wnosiła o rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a, co oznaczało, że przedmiotem skargi nie są tyle same postanowienia, ile czynności organu związane z wydaniem tych postanowień, tj. wydanie ich wbrew przepisom prawa oraz niezrealizowanie obowiązku zwrotu podatku. Z uwagi na tak sformułowane zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że skarga została wniesiona przez spółkę na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], nr [...] i nr [...]. W treści skargi spółka bowiem wyraźnie zaznaczyła, że zaskarżeniem objęte są akty w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, o czym decydują: oznaczenie skargi, sformułowane zarzuty oraz podniesione żądanie, w którym spółka domaga się uchylenia skarżonych postanowień. Nie sposób zatem zgodzić się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że przedmiotem skargi nie były tyle same postanowienia, ile czynności organu związane z wydaniem tych postanowień, a więc wydanie ich wbrew przepisom prawa oraz niezrealizowanie obowiązku zwrotu podatku. Na tej podstawie uznać należy, że odrzucenie skargi przez Sąd i instancji było konieczne i uzasadnione. Słusznie bowiem wskazano, że kontroli sądów administracyjnych nie została poddana działalność administracji publicznej we wszystkich jej przejawach, a jedynie takie przejawy tej działalności, które przybrały formę jednego z aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., w tym - spośród postanowień - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2) oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (pkt 3). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie spełniało żadnego z powyższych wymagań. Zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie bezzasadne, bowiem art. 53 § 3 nie miał w niniejszej sprawie zastosowania. Nie może być również skuteczny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sad rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wynikający z tego przepisu brak związania granicami skargi oznacza, że Sąd I instancji ma prawo dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Jednak to strona określa jaki akt lub czynność organu podlega zaskarżeniu. W rozpatrywanej sprawie strona jednoznacznie stwierdziła, że przedmiotem skargi są postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], nr [...] i nr [...]. Potwierdza to również treść uzasadnienia skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej z treści skargi złożonej do Sądu I instancji w żaden sposób nie można wyczytać, aby jej przedmiotem były czynności organu podatkowego, a nie wskazane powyżej postanowienia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 oraz art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji.