II FSK 2532/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 292/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1080/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1080/12-2/EC, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest osoba fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej i planuje przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: ,"SKA 2"). Z tego względu wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Zaznaczyła, że przedmiotem wniesionych przez nią wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżąca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżąca przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Wskazując na powyższe Skarżąca zadała następujące pytanie: w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 K.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącej, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych w SKA 2, w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2; w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W ocenie Skarżącej zbycie akcji w SKA 2 należy zakwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. Podała, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538. z późn. zm., dalej: “u.o.i.f."). Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. Na jego podstawie dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub 1 g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że stanowisko strony Skarżącej w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe. W odniesieniu do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, zaznaczając że Minister Finansów stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko strony wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego względu uznano, że sprawie kosztem nabycia przez Skarżącą akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącą wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniosła Skarżąca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona Skarżąca zarzuciła naruszenie" - art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącej w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej: - art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że Minister Finansów słusznie uznał, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo -akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez stronę Skarżącą. W wyniku wniesienia przez stronę Skarżącą do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Podsumowując WSA podkreślił, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wykładni; - art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego; - art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a O.p. zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniające podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011r. (sygn. akt II FPS 8/10). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie zgodziła się z oceną Sądu pierwszej instancji, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami jakie ponosi zbywający udziały podatnik, są wydatki które poniósł, czyli koszt historyczny udziałów. Autor skargi podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych (w tym akcji spółki komandytowo-akcyjnej). Wynik zaś wykładni językowej tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji, a nie wartość nabytych wkładów niepieniężnych z dnia ich objęcia/nabycia. Nie ma przy tym potrzeby sięgania po inne metody wykładni prawa. Treść przepisu art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Sporny problem dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przysporzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu zbycia (w celu umorzenia – art. 359 § 1 k.s.h.) obejmowanych przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym z 2012 r.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że za koszt ten nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącą. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji w SKA będzie natomiast wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie skarżąca poniosła przy nabyciu wkładu. Sąd uznał przy tym, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego (jest neutralne podatkowo), przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodów, a to stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca akcentując, że treść przepisu art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wynik wykładni językowej tych regulacji prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji, a nie wartość nabytych wkładów niepieniężnych z dnia ich objęcia/nabycia. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego. Podnieść należy, że zarzuty naruszenia art. 146 p.p.s.a. czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. ściśle wiążą się z odmienną oceną określonego rozumienia przepisu prawa materialnego, aniżeli zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w stanie prawnym z 2012 r. oraz w części odnoszącej się do realiów sprawy) "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (por. odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11). Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone przez Sąd pierwszej instancji, pozostają w całkowitej kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 22 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).