I SA/Po 246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], określił J. Z. (obecnie J. T.) i P. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W rezultacie uwzględnienia wniesionego przez podatników odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], do akt sprawy włączono pozyskany od organów ścigania materiał dowodowy, zawierający m.in. uwierzytelnione kserokopie odpisów: postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. o przedstawieniu zarzutów P. Z., postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. o zmianie zarzutów przedstawionych P. Z. oraz postanowienia z dnia [...] maja 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. Z. Powyższe zarzuty dotyczyły m.in. popełnienia w 2003 r. przestępstwa uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], działając na podstawie art. 208, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., należnego od małżonków J. Z. oraz P. Z. Jako przesłankę umorzenia postępowania wskazano upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem [...] września 2010 r. Organ wyjaśnił, że przy obliczaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania uwzględniono termin wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2009 r. dochodzenia w sprawie popełnienia przez podatników przestępstwa skarbowego oraz fakt uprawomocnienia się w dniu [...] marca 2010 r. postanowienia umarzającego przedmiotowe dochodzenie. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy nie złożyli odwołania, w konsekwencji czego decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismami z dnia [...] kwietnia 2012 r. i [...] lipca 2012 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. akta sprawy o sygn. akt [...], prowadzonej przeciwko P. Z., wraz z aktami postępowania zakończonego wyżej wskazaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., celem przeprowadzenia, z uwzględnieniem okoliczności sprawy o wspomnianej sygn. akt, kontroli zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...]. W następstwie powyższych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] września 2012 r. wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...]. Decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 207 oraz art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., należnego od małżonków J. Z. i P. Z. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że w sprawie nastąpiło bezzasadne umorzenie postępowania, gdyż wbrew przyjętym w rozstrzygnięciu ustaleniom, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podkreślono bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przy wydaniu decyzji umarzającej postępowanie nie zbadał szczegółowo wszystkich okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, że podejmując rozstrzygnięcie w zakresie przedawnienia zobowiązania, nie uwzględniono zdarzeń skutkujących zawieszeniem biegu terminu tego zobowiązania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołania. P. Z. zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez zawieszenie terminu przedawnienia, o czym nie powiadomiono podatnika oraz wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się, co do zebranego materiału w sprawie. Z kolei J. T. w odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa, naruszenie art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") w związku z art. 91 i art. 92 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo iż zawieszenie biegu przedawnienia nie było skuteczne wobec strony skarżącej, a także naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowano przepis art. 208 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości warunkująca umorzenie postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zaznaczono bowiem, że akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz akta sprawy o sygn. [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w P. wskazują, że wydając decyzję umarzającą postępowanie pominięto czynności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, określone w przepisie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., pozostające w związku z postępowaniem prowadzonym przez organy ścigania. Stwierdzono także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., dokonując ustaleń w zakresie przedawnienia zobowiązania, pomimo faktu włączenia do akt sprawy postanowień w zakresie przedstawienia P. Z. zarzutów popełnienia przestępstwa uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., nie uwzględnił powyższych okoliczności. W szczególności nie przeprowadził ustaleń w zakresie daty wszczęcia tego postępowania, niezbędnej dla ustalenia istnienia pozytywnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, związanych z powyższą sprawą. Dokonując ustaleń w kwestii przedawnienia zobowiązania poprzestano na analizie czynności zawieszających postępowanie przeprowadzonych przez komórkę karną skarbową, pomijając postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował, że z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w P. akt sprawy o sygn. [...] wynika, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. wszczęto śledztwo o przestępstwo określone w art. 271 § 3 k.k. art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach, oszustw podatkowych i wystawiania nierzetelnych dokumentów. W toku tego śledztwa, w dniu [...] maja 2006 r. przedstawiono P. Z. zarzut nakłonienia - w okresie od [...] stycznia 2003 r. do [...] października 2003 r. - do poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, poprzez wystawienie faktur VAT dotyczących niemających miejsca operacji gospodarczych tj. o czyn z art. 18 § 2 k.k. w zw. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz złożenia w powyższym okresie nieprawdziwych deklaracji w podatku dochodowym i w podatku VAT, dotyczące stwierdzających nieprawdę faktur VAT, narażając te podatki na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Wskazano także, że postanowieniami o zmianie zarzutów z dnia [...] listopada 2006 r. oraz z dnia [...] maja 2008 r. doprecyzowano powyższe zarzuty. Postanowienia te zostały ogłoszone podejrzanemu P. Z. w dacie ich wydania i potwierdzone własnoręcznym podpisem podejrzanego. Podkreślono, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania, bieg przedmiotowego śledztwa został zawieszony i do dnia [...] października 2012 r. postępowanie przygotowawcze nie zostało podjęte. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. T. i P. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. został skutecznie zawieszony. Organ podniósł, że postępowanie w sprawie o sygn. akt [...] zostało wszczęte po dacie wymagalności zobowiązania, a P. Z. został skutecznie poinformowany o prowadzeniu sprawy, co potwierdza złożenie podpisu pod postanowieniami w zakresie postawienia oraz zmiany zarzutów, przed ustawowym przedawnieniem postępowania, tj. przed [...] grudnia 2009 r. Powołując się na treść art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., organ stanął na stanowisku, że termin przedawnienia zobowiązania będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończeniu postępowania o sygn. akt [...]. Powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, dowodzą, że wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dochodzenia w dniu [...] lipca 2009 r. w sprawie popełnienia przez podatników przestępstwa skarbowego oraz uprawomocnienia się w dniu [...] marca 2010 r. postanowienia umarzającego to dochodzenie, nie wywołało skutków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem nie można dokonać zawieszenia terminu, którego bieg został już zawieszony. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zarzutów organ II instancji uznał je za bezzasadne, wskazując, że podatnik P. Z., wbrew swoim twierdzeniom, miał zagwarantowany czynny udział w postępowaniu, a także mógł się wypowiedzieć, co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji, lecz z tych uprawnień nie skorzystał. Z kolei, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez J. T. organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie był wątpliwy, albowiem organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu jednoznacznie wskazał, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości warunkująca umorzenie postępowania, pozostającego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Powołując się na przepisy art. 6 i art. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") oraz art. 91 i art. 92 § 3 O.p., wskazano, że małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, natomiast zgodnie z art. 366 § 2 K.c. wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. Zdaniem organu skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania wobec jednego z dłużników został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to w rezultacie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu odnośnie do zobowiązania, a nie w stosunku do jednego z dłużników. Powołane wyżej okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. T., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; - art. 372 K.c. w związku z art. 91 i art. 92 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo iż zawieszenie biegu przedawnienia nie było skuteczne wobec strony skarżącej; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał w sposób wyczerpujący, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. została wydana na skutek rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, czy procesowego i nie przeprowadził w tym zakresie żadnych czynności procesowych. Zarzucono także, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy wydanie decyzji umarzającej postępowanie, na podstawie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., nie nastąpiło w wyniku błędnej interpretacji tych przepisów przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Skarżąca wyraziła przekonanie, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Natomiast, jako rażącego naruszenia prawa, jej zdaniem, nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Według strony skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby została ona poinformowana przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w P. o tym, iż zostało wszczęte postępowanie karne o sygn. akt [...]. Została poinformowana jedynie o postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2009 r. dotyczącym wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przez nią i przez P. Z. przestępstwa skarbowego, a postępowanie to zostało umorzone i postanowienie w tej sprawie uprawomocniło się w dniu [...] marca 2010 r. Podnosząc w skardze zarzut naruszenia art. 372 K.c. w zw. z art. 91 i art. 92 O.p. stwierdzono, że choć małżonkowie są jedną stroną procesową - i w takim przypadku orzecznictwo NSA potwierdza brak możliwości zastosowania art. 372 K.c. w sprawach zobowiązań podatkowych - to jednak okoliczności związane z zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego za 2003 r. związane są wyłącznie z osobą jej męża, któremu w dniu [...] maja 2006 r. przedstawiono zarzuty w sprawie karnej. Opierając się na treści art. 372 K.c., zgodnie z którym zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników, skarżąca wyraziła przekonanie, że możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogłaby występować wyłącznie w przypadku jej męża. W opinii strony skarżącej w stosunku do niej doszło do przedawnienia, uzasadniającego umorzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie niniejszych rozważań wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego. Podkreślenia zatem wymaga, że tryb stwierdzania nieważności decyzji, jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p., zgodnie z którą decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, że decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w O.p. trybie oraz w precyzyjnie określonych w niej warunkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Celem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest bowiem orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym jest więc inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ bierze bowiem pod uwagę inne przesłanki i tylko w ramach tych przesłanek bada zaskarżoną decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest zatem niewątpliwie sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Podstawę prawną kwestionowanej w skardze decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowił przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Kontrolowane w niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło ustalenia, czy ostateczna decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., nr [...], umarzająca postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., należnego od małżonków J. Z. i P. Z., wydana w postępowaniu zwyczajnym była dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. czy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., uznając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Tymczasem strona skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, ale ewentualne naruszenie prawa mogło być wynikiem błędnej interpretacji przepisu art. 70 § 1 i § 6 O.p., którego zgodność z Konstytucją RP była badana przez Trybunał Konstytucyjny. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", jednakże, w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1299/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 602/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom, wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawą stwierdzenia nieważności może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt analizowanej sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej P. z dnia [...] stycznia 2013 r., stwierdzająca nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, jest prawidłowa. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] września 2010 r. przy ustalaniu okoliczności biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego J. T. i P. Z. całkowicie pominął dokumenty załączone jako materiał dowodowy, a pozyskane z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., pod sygn. akt [...], potwierdzające fakt wszczęcia śledztwa i prowadzenia postępowania w fazie ad personam odnośnie m.in. przestępstw skarbowych. W toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniami podatków, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] października 2009 r., nr [...], włączył do akt sprawy przekazany przez organy ścigania materiał dowodowy, zawierający m.in. uwierzytelnione kserokopie odpisów: postanowienia z dnia [...] maja 2006 r. o przedstawieniu zarzutów P. Z., postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. o zmianie zarzutów przedstawionych P. Z. oraz postanowienia z dnia [...] maja 2008 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów P. Z. Postawione P. Z. zarzuty dotyczyły m.in. popełnienia w 2003 r. przestępstwa uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że w toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dysponował powyższymi dokumentami i jego obowiązkiem, wynikającym z treści art. 187 O.p. było wydać rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o ten materiał dowodowy. W świetle powyższego całkowicie niezrozumiałe, a jednoznacznie rażąco sprzeczne z treścią powyższego przepisu O.p., jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...] września 2010 r., umarzającej postępowanie podatkowe wobec obojga podatników. Organ I instancji, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi wynikającemu z przepisów art. 187 i art. 191 O.p., w istocie całkowicie pominął znaną mu, wynikająca z akt sprawy, okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego w formie śledztwa pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w P., o sygn. akt [...]. Takie pominięcie materiału dowodowego, bez względu na powód (omyłkowo czy umyślnie) jest w ocenie Sądu rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisów, które wprost i jednoznacznie nakazują zgromadzić i ocenić cały materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie oprzeć na całym, czyli kompletnym materiale dowodowym. Skoro organ I instancji postąpił wbrew tym przepisom i pominął okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, to w istocie działanie takie spowodowało pominięcie tego okresu śledztwa przy obliczaniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, wskazane wyżej naruszenie prawa, nosi znamiona rażącego, albowiem wydanie przez organ podatkowy decyzji umarzającej postępowanie w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z pominięciem odniesienia się przez ten organ do całości materiału zgromadzonego w sprawie, spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego, tj. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rażące naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wskazanych przepisów prawa procesowego, stało się zaś źródłem naruszenia prawa materialnego, czyli przepisów art. 70 § 1 - § 6 O.p. W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że pominięcie przez organ podatkowy istotnej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkowało błędnym obliczaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie Sąd dostrzega pewne mankamenty zaskarżonej decyzji, wynikające z braku jej właściwego uzasadnienia, przejawiającego się niewskazaniem wprost naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenie nosi cechy rażącego naruszenia prawa. Niemniej jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podnieść bowiem należy, że organy obu instancji w sposób jasny i oczywisty przedstawiły podstawy wydanych rozstrzygnięć wskazując jednoznacznie, iż podstawą rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. było oparcie się przy wydaniu decyzji z dnia [...] września 2010 r. umarzającej postępowanie wyłącznie na części zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, co bez wątpienia miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 372 K.c. w związku z art. 91 i art. 92 § 3 O.p. poprzez stwierdzenie nieważności decyzji, pomimo że zawieszenie biegu przedawnienia nie było skuteczne wobec strony skarżącej. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż ustalenie, czy wobec skarżącej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 O.p., może nastąpić wyłącznie w toku postępowania podatkowego zwykłego. W tym zakresie, Sąd ubocznie zwraca jedynie uwagę na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej o zabezpieczeniu majątkowym z dnia [...] lipca 2006 r., które dotyczy majątku obojga małżonków, a o którym skarżąca mogła być zawiadomiona w toku jego realizacji przez organ egzekucyjny. W przedmiocie przedawnienia Sąd zauważa, że dotyczy ono w istocie zobowiązania i nie może być indywidualnie odnoszone do każdego z małżonków. Przy badaniu przedawnienia należy bowiem wziąć pod uwagę byt zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca dokonała rozliczenia podatkowego za 2003 r. wspólne z mężem, i w tym kontekście instytucja terminu przedawnienia i ewentualnego zawieszenia odnosi się także do niej. Podkreślenia jednak wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie okoliczności tej nie badał i tym samym nie przesądza, czy bieg terminu przedawnienia w stosunku do skarżącej uległ zawieszeniu, czy też nie. Ta kwestia powinna być bowiem przedmiotem badania w toku kontynuowanego postępowania podatkowego wymiarowego. W kontekście całokształtu poczynionych powyżej rozważań jako chybiony uznać należy, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się w niepełnej analizie okoliczności naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Jak wcześniej wspomniano, celem postępowania w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz zbadanie decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wyłącznie pod kątem istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W ocenie Sądu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, co było źródłem naruszenia przepisów art. 70 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie było potrzeby w tym zakresie prowadzenia dodatkowych, niesprecyzowanych przez stronę działań i wyjaśniania stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.