II FSK 2682/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13 w sprawie ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPB1/415-1026/12-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. L. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w dniu 27 sierpnia 2012 r. skarżący wniósł do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenia przyszłe skarżący wskazał, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna przechodzi w tej chwili etap rejestracji w KRS (dalej: “SKA 2"). Z tego względu skarżący wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. W przyszłości dokona on także odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: 1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. 2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i stwierdził, że zbycia akcji w SKA 2 nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie natomiast definicji papierów wartościowych u.p.d.o.f. odsyła do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (tu: akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych. Skarżący wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i jest nim różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g, lub art. 23 ust.1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2 nabytych w zamian wkłady pieniężne, zdaniem skarżącego, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych. W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznał w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej: - objętych za wkład pieniężny - za prawidłowe, - objętych za wkład niepieniężny - za nieprawidłowe. Organ uznał, że sposób ustalenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, ponieważ skarżący przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. Powyższe oznacza, zdaniem organu, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego, skoro - jak stwierdził NSA - wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez niego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W przedmiotowej sprawie kosztem nabycia przez skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez niego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. - przez nie uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które Skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej; 2) art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., Nr 749 ze zm. – dalej jako O.p.) przez uznanie: a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że stanowisko Ministra Finansów pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, a więc również w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowo – akcyjna, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia. Sąd wskazał, że treść art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie może budzi żadnych wątpliwości, jest bowiem jasna, a zatem zbędne jest sięganie do jakiejkolwiek innej wykładani niż literalna. W żadnym razie nie można wobec nie budzącej wątpliwości treści ww. przepisu zaakceptować dokonanej przez Ministra Finansów takiej jego wykładni, która w ogóle wyklucza zastosowanie regulacji zawartej w omawianym przepisie do spółek komandytowo-akcyjnych. Zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podał, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, do której wniesie m.in. wkłady niepieniężne oraz że przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem spełnione są wszystkie konieczne warunki dla zastosowania regulacji zawartej w ww. przepisie w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkłady niepieniężne. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku w wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1ustawy nominalna wartość objętych akcji. W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Sporny problem dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przysporzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu zbycia (w celu umorzenia – art. 359 § 1 k.s.h.) obejmowanych przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym z 2012 r.). Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko skarżącego, zgodnie z którym za koszt należy uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia. Przeciwnego zdania jest Minister Finansów, który uważa, iż kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji w SKA będzie natomiast wartość historyczna nabycia wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł skarżący przy nabyciu tego wkładu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w stanie prawnym z 2012 r. oraz w części odnoszącej się do realiów sprawy) "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (zob. odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11, publ. CBOSA).Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Ministra Finansów pozostają w kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z ukształtowana już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13, z dnia 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2609/13, publ. CBOSA). Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.