II FSK 2022/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 255/11 w sprawie ze skargi J. C.-A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. C.-A. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 255/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi J. C.-A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 września 2010 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że od dnia 17 stycznia 1994 r. jest pracownikiem firmy D. Sp. z o.o., należącej do Grupy D. Jedna ze spółek z Grupy D. z siedzibą w Szwajcarii założyła w 1992 r. Fundację Pracowniczego Planu Emerytalnego, której celem było gromadzenie środków pieniężnych w celu zapewnienia w przyszłości pracownikom poszczególnych spółek z Grupy świadczeń z tytułu starości, choroby lub inwalidztwa. W dniu rozpoczęcia pracy w D. Sp. z o.o. zainteresowana została objęta tym Pracowniczym Planem Emerytalnym. Jako pracownikowi jednej ze spółek z Grupy D. (D. Sp. z o. o.), uprawnionemu do otrzymania środków zlikwidowanego Pracowniczego Planu Emerytalnego, w dniu 14 czerwca 2010 r. przelano je zainteresowanej na jej rachunek bankowy w Polsce. Pracowniczy Plan Emerytalny prowadzony był w ramach szwajcarskiego systemu emerytalnego w formie fundacji zakładowej prowadzonej przez bank L. Spełniał on wymogi prawa szwajcarskiego w zakresie pracowniczych planów emerytalnych (II filar szwajcarskiego systemu emerytalnego - zakładowe plany emerytalne), tj. np. środki podlegały wypłacie po przekroczeniu progu wiekowego (65 lat) lub w przypadku śmierci osoby uposażonej (pracownika D.). W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku lub czy podlegają opodatkowaniu jako fundusze kapitałowe? Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że otrzymane środki z tytułu likwidacji Pracowniczego Planu Emerytalnego zwolnione są z podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2010 r. organ uznał stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w związku ze stwierdzeniem, że otrzymywane przez skarżącą świadczenia z zagranicznego, pracowniczego programu emerytalnego nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu; - prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nie wyjaśnienie i nie wzięcie pod uwagę wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie ograniczał zwolnienia tylko do środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym na podstawie przepisów polskich lub innego państwa zrzeszonego w Unii Europejskiej. Warunkiem zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem jest by środki te były wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego na rzecz uczestnika tego programu lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Żadnych innych kryterium zwolnienia ustawodawca nie ustanowił. Dodał, że u.p.d.o.f. w 2010 r. (ani wcześniej) nie zawierała definicji pracowniczego programu emerytalnego. Definicja tego pojęcia znajduje się w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, jednak może być ona stosowana tylko dla potrzeb ww. ustawy, tak bowiem wynika z art. 9 tej ustawy. Jest więc ona nieprzydatna dla czynienia ustaleń co do pracowniczych funduszy emerytalnych działających na innej podstawie prawnej niż ustawa o pracowniczych programach emerytalnych. Zwolnienie od podatku środków z funduszu emerytalnego obowiązuje od 1999 r., zatem nie może być uznany za wystarczający dla zawężenia działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. argument dotyczący konieczności wdrożenia Dyrektywy 2003/41/WE w celu ujednolicenia jej stosowania w Państwach Unii Europejskiej. Powołując się na wyrok z dnia 13 kwietnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2601/10 Sąd wskazał, że w orzeczeniu tym, wydanym wprawdzie na kanwie odmiennego stanu faktycznego aniżeli analizowana sprawa, skład orzekający wyraził pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. W związku z tym interpretacja tego przepisu poprzez pryzmat postanowień Dyrektywy 2003/41/WE jest nieuzasadniona. Sąd prześledził także "historię" tego przepisu wyjaśniając, że omawiane zwolnienie zostało wprowadzone art. 226 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U nr 139, poz. 934) i w kolejnych latach przepis je określający ulegał zmianom. Zgodnie z art. 226 pkt 4 ostatnio wymienionej ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany : w art. 21 w ust. 1 w pkt 57 kropkę zastępuje się przecinkiem i dodaje się pkt 58 i 59 w brzmieniu: "58) wypłaty środków z pracowniczego funduszu emerytalnego dokonane na rzecz członka tego funduszu, 59) wypłaty środków z otwartego funduszu emerytalnego na rzecz byłego współmałżonka członka tego funduszu, przekazane na rachunek tego współmałżonka w otwartym funduszu emerytalnym.". Stosownie do postanowień art. 231 ww. ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych art. 226 wszedł w życie z dnie 1 kwietnia 1999 r. Ustawą z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 22, poz. 270) omawianemu przepisowi zostało nadane brzmienie zbliżone do obowiązującego w 2010 r. Art. 3 w/w ustawy stanowi bowiem, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie: "58) wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego dokonywane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków w razie śmierci uczestnika". Merytoryczny wydźwięk tego przepisu jest taki jak w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zaś brzmienie obowiązujące w tym roku zostało nadane ustawą z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 116, poz. 1207). W myśl postanowień art. 51 w/w ustawy w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza się następujące zmiany: w art. 21 w ust. 1 pkt 58 otrzymuje brzmienie : "58) wypłaty: a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika". Zmianą tą dodano nowe jednostki redakcyjne pkt 58 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., przez co omawiane zwolnienie znalazło się w pkt b) ww. przepisu. Zmianie redakcyjnej uległ zapis ustanawiający owo zwolnienie, lecz treść merytoryczna nie uległa zmianie w porównaniu do wprowadzonej mocą art. 3 ustawy z dnia 2 marca 2000 r. o zmianie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych oraz niektórych innych ustaw. Z powyższego w sposób bezsprzeczny wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. nie zostało ustanowione w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, czy też w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do przepisów wspólnotowych, lecz że obowiązywało ono na długo przed 2004 r. - przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Dopiero w wyniku kolejnej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., przepis ten uzyskał brzmienie uprawniające do przyjęcia stanowiska organu zaprezentowanego w niniejszej sprawie. Zaskarżona interpretacja została wydana przed tą zmianą. Zgodnie z art. 1 pkt 11 lit a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 226, poz. 1478) w art. 21 pkt 58 u.p.d.o.f. otrzymuje brzmienie: "58) wypłaty: a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika, c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych - z zastrzeżeniem ust. 33". W tym samym przepisie pod lit. d) znajduje się zapis, iż: "d) dodaje się ust. 33 w brzmieniu: "33. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej." Poprzez wprowadzenie definicji pracowniczych programów emerytalnych i zawarcie zastrzeżenia w art. 21 ust. 1 pkt 58, iż dla potrzeb zwolnień ustanowionych tym przepisem należy stosować tę definicję, ustawodawca zawęził zakres zwolnienia od podatku do środków zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych utworzonych i działających w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem do 1 stycznia 2011 r. takich obwarowań nie było i w związku z tym nie ma podstaw prawnych, by wykluczyć spod działania art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych, jako podstawę środka odwoławczego wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270, ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj. art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.do.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wolne od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu są środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego funkcjonującego w Konfederacji Szwajcarskiej. Zdaniem Ministra Finansów - mając na względzie zasadę racjonalności ustawodawcy - nie ma podstaw prawnych, aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. - można było stosować również do świadczeń emerytalnych wypłaconych przez państwa nie należące do państw członkowskich Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje przy tym zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani precyzować skargi kasacyjnej. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.do.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., polegającą na przyjęciu, że wolne od podatku dochodowego na podstawie tego przepisu są środki wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego funkcjonującego w Konfederacji Szwajcarskiej. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r.) uzależnił powstanie zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku pochodzenia świadczenia uzyskanego przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego (osoby uprawnione do tych środków po śmierci uczestnika) z środków zgromadzonych przez niego w tym programie. Z treści analizowanej regulacji nie wynika natomiast, że zwolnienie podatkowe ograniczone było wyłącznie do wypłaty środków zgromadzonych w ramach programu utworzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. nr 116, poz. 1207 ze zm.), czy też wypłaty środków zgromadzonych przez uczestnika pracowniczego programu emerytalnego działającego w innym niż Polska kraju UE. Gdyby wolą ustawodawcy było zawężenie zakresu zwolnienia, to zwrot "pracowniczy program emerytalny" zostałby wprost zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 5a u.p.d.o.f.), czy też bezpośrednio dookreślony w interpretowanym przepisie za pomocą formuły "w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych" lub jej równorzędnej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pracownicze programy emerytalne, stanowiąc formę dodatkowego oszczędzania na emeryturę, są instytucją znaną również w systemach ubezpieczeń społecznych krajów spoza EOG oraz Szwajcarii. Z tych też względów, brak odniesienia w przepisie regulującym zasady zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) zwrotu legislacyjnego: "wypłata środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym" do programu tworzonego na podstawie polskiej ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, czy też do programów działających w innych krajach UE, powoduje że w analizowanym stanie prawnym mogły powstawać uzasadnione wątpliwości, czy przedmiotowe zwolnienie dotyczy tożsamych programów działających w innych krajach niż Polska, innych krajach niż skupione w Unii Europejskiej, czy też nawet w państwach niebędących członkami Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W ocenie NSA, zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do niniejszej sprawy) dotyczy wypłat środków zgromadzonych zarówno w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o przepisy obowiązujące w Polsce, jak i w pracowniczym programie emerytalnym utworzonym i prowadzonym w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej w oparciu o przepisy właściwe tym Państwom, a także świadczeń, jakie wnioskodawca będzie otrzymywał ze szwajcarskiego tzw. II filara. Według WSA w Krakowie Szwajcaria, w zakresie stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego, została zrównana z krajami Unii Europejskiej. Należy wskazać na fakt istnienia umowy regulującej stosunki między Wspólnotą Europejską i jej Państwami Członkowskimi a Konfederacją Szwajcarską (umowa z dnia 21 czerwca 1999 r. o swobodnym przepływie osób), która od dnia 1 kwietnia 2006 r. wiąże również Polskę. Do Szwajcarii należy więc stosować przepisy unijne dotyczące zabezpieczenia społecznego. Na podstawie wskazanej umowy, Szwajcaria - w zakresie przepisów dotyczących zabezpieczenia społecznego - została zrównana z innymi krajami UE i ma to wpływ na zwolnienie w Polsce od podatku świadczeń wypłacanych uczestnikowi szwajcarskiego pracowniczego programu emerytalnego również przed datą 1 stycznia 2011 r. Jak trafnie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1816/11, ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2011 r. do art. 21 u.p.d.o.f. ustęp 33, skonkretyzował zakres przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) zwolnienia podatkowego, eliminując zarazem wątpliwości, że może on dotyczyć również świadczeń wypłacanych z pracowniczych programów emerytalnych działających w innych państwach niż należące do UE, EOG i Konferencji Szwajcarskiej. Odnośnie regulacji prawnej zawartej w przepisach Dyrektywy 2003/41/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami należy stwierdzić, że dotyczy ona działalności pracowniczych programów emerytalnych z państw Unii Europejskiej, a nie zwolnień w podatku dochodowym od wypłat zgromadzonych w pracowniczych programach emerytalnych z państw spoza Unii Europejskiej, a to oznacza, że nie mogą one wpływać na zakres stosowania omawianego zwolnienia. Reasumując należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. ma ustalenie, czy określone środki wypłacane są z funduszu mającego cechy pracowniczego programu emerytalnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.