III SA/Wa 237/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę P. S.A. w W. (dalej jako "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła dniu 9 lipca 2012 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Strona jest jedną z wiodących firm w dziedzinie realizacji projektów energetycznych w oparciu o odnawialne źródła energii. Spółka specjalizuje się w rozwoju, wdrażaniu i zarządzaniu projektami w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła oraz produkcji paliw energetycznych. Strona działa w grupie spółek, w ramach której funkcjonują zależne od niej (całkowicie lub częściowo) spółki z o.o., a także spółki osobowe (dalej jako "Grupa [...]"). Jednym z segmentów działalności gospodarczej Grupy [...] jest świadczenie usług na rzecz podmiotów z Grupy [...] prowadzących inwestycje polegające na budowie farm wiatrowych (dalej jako "inwestor"). Dotychczas usługi te świadczone były przez Stronę. Spółka, wykorzystując posiadane zasoby ludzkie i know-how oraz nabywając usługi od innych wyspecjalizowanych podmiotów spoza Grupy [...], świadczyła na rzecz Inwestorów usługi polegające głównie na doradztwie, pośrednictwie, przeprowadzaniu analiz i kontroli prowadzonego procesu inwestycyjnego. Proces inwestycyjny związany z budową farmy wiatrowej jest długotrwały i trwa przeciętnie dłużej niż rok kalendarzowy. Spółka, na podstawie umów zawartych z Inwestorami (dalej jako "Umowy" lub "Umowa") świadczyła na rzecz Inwestorów usługi zarówno przygotowawcze, tj. poprzedzające zasadniczą fazę inwestycji polegającą na budowie farmy wiatrowej, jak i usługi wsparcia podczas budowy farmy wiatrowej. Budowa farm wiatrowych realizowana jest przez inny podmiot gospodarczy spoza Grupy [...]. Od momentu rozpoczęcia przez Stronę świadczenia usług na rzecz Inwestorów do czasu finalnego zakończenia procesu inwestycyjnego mijały zwykle ok. 3 - 4 lata. W związku z realizacją Umów zawartych z inwestorami u Strony kumulują się koszty własne ponoszone tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestorów. Poniesienie przedmiotowych wydatków miało i ma na celu umożliwienie realizacji usług, których świadczenie doprowadzić może do powstania farm wiatrowych. Koszty te to głównie: Koszty związane ze świadczeniem ogólnych usług doradczych związanych z prowadzoną inwestycją, Koszty związane z uzyskaniem odpowiedniej dokumentacji technicznej, Koszty z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych pod inwestycje, Koszty kontaktu z właścicielami nieruchomości, na których planowana jest inwestycja, Koszty związane z podejmowaniem działań mających na celu uzyskanie ewentualnego dofinansowania z dostępnych środków pomocowych, Koszty kompleksowych analiz w przedmiocie zagrożeń ekologicznych i środowiskowych, Koszty kontaktów z organami administracji właściwymi w związku z pracami budowlanymi (nadzór budowlany, wydział architektury, zarząd dróg), Koszty związane z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych (np. dotyczących odrolnienia, pozwolenia na budowę), Przeprowadzenie analiz środowiskowych (np. pomiary siły wiatru), Przygotowanie projektów budowlanych, Świadczenie usług obsługi prawnej związanej z prowadzoną inwestycją, Koszty związane z zawarciem umowy przyłączeniowej do sieci dystrybucyjnej, Koszty nadzoru nad wykonaniem prac budowlanych i prac elektrycznych, Koszty pracownicze, Koszty koordynacji prac Koszty udziału w odbiorach i kontrola wykonania umowy, Koszty rozliczenia wydatków poniesionych na realizację projektu. Umowy zawarte z Inwestorami przewidywały określoną kwotę wynagrodzenia całkowitego za usługi świadczone przez Stronę. Płatność wynagrodzenia następowała zwykłe stopniowo z chwilą ziszczenia się określonych w Umowie zdarzeń, związanych ze stopniem zaawansowania procesu inwestycyjnego. Należność z tytułu wynagrodzenia powstawała w następujący sposób: 10% wynagrodzenia należne było po zakończeniu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej; 5% wynagrodzenia należne było po usunięciu ewentualnych usterek i wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej; 85% wynagrodzenia należne było nie wcześniej niż po upływie określonego terminu od finalnego rozruchu farmy wiatrowej i usunięciu ewentualnych usterek lub wykonaniu prac dodatkowych koniecznych do zapewnienia sprawnego operowania farmy wiatrowej. W związku z restrukturyzacją działalności Strony oraz Grupy [...], w ramach Grupy [...] utworzona została wyspecjalizowana spółka celowa, której zasadniczym i podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług związanych z budową farm wiatrowych (dalej jako "Usługodawca"). Wydzielenie tego sektora działalności do wyspecjalizowanego podmiotu ma doprowadzić do tego, że działalność Strony oraz Grupy [...] zostanie usprawniona i będzie bardziej wydajna. Sama Spółka stanie się spółką holdingową, czyli podmiotem którego głównym celem będzie posiadanie udziałów i akcji w innych podmiotach Grupy [...]. Usługodawca będzie świadczyć na rzecz Inwestorów wszelkie usługi związane z budową farm wiatrowych, które były dotychczas świadczone przez Stronę. Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu rozliczenia pod kątem podatku CIT usługi realizacji projektu farmy wiatrowej, która znajduje się od kilku lat w realizacji a ze względu na restrukturyzację Grupy [...], do Umowy zawartej pomiędzy Stroną a Inwestorem wstąpił, w miejsce Spółki Usługodawca. Możliwość taką przewiduje Umowa zawarta z Inwestorem, która stanowi, że Spółka jest uprawniona do przeniesienia praw i obowiązków z Umowy na swój podmiot powiązany, na co Inwestor wyraża zgodę. Zgodnie z Umową, w przypadku przeniesienia praw i obowiązków z Umowy, podmiot na którego przeniesione zostaną prawa i obowiązki z Umowy (tj. Usługodawca) wykonywać będzie Umowę z uwzględnieniem zasad kontynuacji i zakończenia całego projektu i uznania pełnego następstwa w procesie realizacji zlecenia oraz uprawniony będzie do rozliczenia i zafakturowania pozostałej części Wynagrodzenia, dotychczas nie rozliczonego przez Wnioskodawcę, według przyjętego harmonogramu. W przedmiotowym stanie faktycznym, ze względu na fakt. że miał miejsce wstępny rozruch farmy wiatrowej. Spółka, tytułem zakończonego etapu prac, wystawiła na rzecz Inwestora fakturę na 10% wynagrodzenia. Strona uzyskała zatem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przychód podatkowy. Był to pierwszy i ostatni przychód Spółki wynikający z realizacji Umowy z Inwestorem, bowiem do Umowy zawartej między Stroną a Inwestorem wstąpił, w jej miejsce, Usługodawca. Oznacza to, że Strona zakończyła definitywnie świadczenie usług na rzecz inwestora, gdyż świadczenie usług kontynuowane będzie przez Usługodawcę. Spółka nie uzyska w przyszłości innych przychodów podatkowych z tego tytułu, gdyż pozostała część wynagrodzenia zafakturowana zostanie przez Usługodawcę, gdy ziszczą się kolejne warunki sprecyzowane w Umowie. Strona zaznacza, że pomimo tego, iż wartość skumulowanych wydatków (kosztów) przewyższała uzyskany przez Stronę przychód z tytułu realizacji Umowy, to z ekonomicznego punktu widzenia Spółki nie ponosi straty. Realizację Umowy przejął bowiem Usługodawca, czyli podmiot w pełni zależny i skonsolidowany ze Stroną, pełniącą w Grupie [...] rolę spółki holdingowej. A zatem wszelkie ewentualne zyski Usługodawcy i ewentualne dywidendy, będą powiększały zyski Spółki. W związku z powyższym Strona zadała pytanie, czy wydatki poniesione w roku 2012 oraz w latach poprzednich tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestora (skumulowane koszty własne), w związku z zakończeniem świadczenia usług wynikających z Umowy ze względu na wstąpienie Usługodawcy w miejsce Spółki, powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Strony w momencie uzyskania przychodu z tytułu realizacji Umowy (jako tzw. koszty bezpośrednie uzyskania przychodów), czy też powinny stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia (jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów). Zdaniem Spółki, wydatki przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz Inwestora (skumulowane koszty własne) stanowią, tzw. koszt bezpośredni uzyskania przychodu i powinny być w całości zaliczone przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania pierwszego przychodu (stanowiącego jednocześnie jedyny przychód) z wykonywanej Umowy, tj. w związku z wystawieniem faktury na 10% wynagrodzenia z tytułu wstępnego rozruchu farmy wiatrowej. W ocenie Spółki nie ma uzasadnienia, aby uznawać te wydatki, jako tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów, które powinny stanowić koszty podatkowe w latach poprzednich, tj. w momencie ich poniesienia. W minionych latach Spółka nie uzyskiwała przychodów związanych z poniesionymi wydatkami. Tym samym ponoszone w latach ubiegłych wydatki były kumulowane, jako związane z realizacją konkretnej Umowy i powinny być uznane, zdaniem Strony, za koszty podatkowe w momencie uzyskania związanego z. nimi przychodu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnośnie: 1. części wydatków przekładających się na przychód podatkowy, tj. w proporcji do 10% tych wydatków - jest prawidłowe, 2. części wydatków nie wpływającej na powstanie przychodu podatkowego, tj. w proporcji przekraczającej 10% tych wydatków - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "ustawa o CIT". W jego ocenie zasadności stanowiska Strony w zakresie określenia charakteru poniesionych przez nią wydatków, a co się z tym wiąże wskazanie momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym nie może mieć w świetle przedłożonego stanu faktycznego charakteru samoistnego, albowiem zakładałoby możliwość zaliczenia wszelkich (tj. skumulowanych kosztów własnych) w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przepisy dotyczące określenia momentu, w którym dopuszczalne jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą bowiem jedynie wydatków spełniających ogólne przesłanki zakreślone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, iż brak po stronie wydatków cech zawartych w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyklucza możliwość uznania ich za koszty w znaczeniu jakim nadaje im ustawa podatkowa, czyniąc rozważania dotyczące ich charakteru bezprzedmiotowym. Normy prawne zawarte w art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT nie mogą zatem stanowić przedmiotu subsumcji (tj. procesu interpretowania norm prawnych) w oderwaniu od norm. które wyznaczają zakres pojęciowy definicji kosztów uzyskania przychodów, a zatem pojęcia stanowiącego kluczowy element wyżej wskazanych uregulowań. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu interpretacyjnego, niezasadne jest przyjęcie, iż wszystkie wymienione w części opisowej wniosku wydatki, określone mianem skumulowanych kosztów własnych mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Uwaga ta nie dotyczy jednak katalogu wydatków zawartych we wniosku, lecz ich wartościowego ujęcia, tj. uznania, iż całość (100%) poniesionych przez Spółkę wydatków stanowiących skumulowane koszty własne może stanowić koszt uzyskania przychodu. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w treści art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22. przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest zaś. z zastrzeżeniem art. 10 i 1 i nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Treść przywołanych przepisów sposób wyraźny nakazuje wiązanie kosztów uzyskania przychodów z przychodami podatkowymi. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT potwierdza wyżej wskazana zasadę określania rachunku podatkowego stanowiąc, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W konsekwencji, ażeby dany wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych konieczne jest spełnienie wielu przesłanek. Wśród warunków, które winny być łącznie spełnione wymienić należy: a) poniesienie kosztu przez podatnika, b) definitywny (rzeczywisty) charakter poniesionego kosztu, c) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, d) cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła, e) właściwe udokumentowanie. O ile warunki określone w pkt a, b, c, e nie budzą wątpliwości organu interpretacyjnego, o tyle przesłanka zakreślona w pkt d nie została, w ocenie organu, w całości wypełniona przez Spółkę. Minister Finansów wskazał, że podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, iż służy on uzyskaniu przychodu, lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego w świetle art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Minister Finansów stwierdził, że, w wyniku wstąpienia w miejsce Strony innego podmiotu w stosunek zobowiązaniowy generujący przychód podatkowy, skutkującego nie uzyskaniem przez Spółkę przychodu, odpadł cel w jakim Spółka poniosła określony wydatek. Koszt podatkowy musi bowiem służyć powstaniu, czy też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów i nie może tym samym być od tego przychodu oderwany, w tym znaczeniu, że jego poniesienie w żaden sposób nie wpływa na jego wysokość. W rezultacie, skoro Strona poniosła określone wydatki, które w wyniku zaistniałych zdarzeń nie przyczyniły się w całości do powstania u niej odpowiadającego im przychodu, lecz przyczynią się do powstania przychodu u Usługodawcy, to nie można uznać, iż stanowią one w całości koszty w znaczeniu jakim nadaje im ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki te przyczyniły się bowiem do uzyskania przychodu jedynie w określonej części (odpowiadającej 10% spodziewanych wstępnie przychodów), co oznacza, iż jedynie ta część (10%) przekładająca się na przychód Strony może stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Minister Finansów zauważył, iż ze stanu faktycznego przedłożonego przez Stronę nie wynika jakoby Spółka uzyskała wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na rzecz Usługodawcy praw wynikających z umowy z Inwestorem przekładającego się na przychód podatkowy, które byłoby chociażby równe poniesionym kosztom. W ocenie organu interpretacyjnego konieczne jest zatem proporcjonalne określenie wartości poniesionych wydatków, ażeby pod pojęciem używanym przez Stronę, tj. skumulowanych kosztów własnych znalazła się jedynie ta część wydatków, która procentowo odpowiada wartości otrzymanych z tytułu ich poniesienia przychodów. W przeciwnym wypadku pojęcie "skumulowane koszty własne" nie będzie tożsame z podatkową definicją kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla niniejszej oceny, która oparta jest na analizie przepisów prawa podatkowego, jest okoliczność, iż w sensie ekonomicznym Spółka poniosła określony wydatek. Ekonomiczne, czy też rachunkowe ujmowanie wydatków (kosztów) nie ma bowiem wpływu na uznanie, czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów. W rezultacie ustosunkowanie się do zapytania Strony odnoszącego się do przesądzenia charakteru poniesionych wydatków będzie zasadne jedynie w odniesieniu do części wydatków poniesionych przez Spółkę, którym odpowiada uzyskany przez niego przychód podatkowy. W pozostałym zakresie wydatki te jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie będą mogły zostać ujęte w rachunku podatkowym Spółki, co w konsekwencji przesądza o nieprawidłowości stanowiska Spółki, zgodnie z którym i ta część wydatków stanowi koszty bezpośrednie uzyskania przychodów. Odnosząc się zatem do charakteru poniesionych przez Spółkę kosztów w proporcji, o której mowa powyżej, Minister Finansów podzielił pogląd Strony, iż stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Powyższe wynika z faktu, iż ich poniesienie następuje w celu uzyskania konkretnego, identyfikowalnego przychodu, co przekreśla możliwość uznania ich za koszty ogólne funkcjonowania Spółki, a zatem takie wydatki, które nie można powiązać z określonym przychodem podatkowym. Organ interpretacyjny podzielił zatem co do zasady stanowisko, zgodnie z którym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowiący, iż. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Strona popierając stanowisko wyżej przedstawione zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] października 2012 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku zakończenia prac na rzecz Inwestora i uzyskaniu bezpośrednio od Inwestora określonej części umówionego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całości kosztów własnych poniesionych tytułem świadczenia usług na rzecz Inwestora, lecz jedynie część tych wydatków, procentowo równą części taktycznie uzyskanego wynagrodzenia. Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że kwota poniesionych tzw. skumulowanych kosztów własnych nie może zostać w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie uzyskania przychodu będącego konsekwencją ich poniesienia. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka podniosła, iż w zaskarżonej interpretacji organ uznał, że nie ma wątpliwości, iż opisane w stanie faktycznym tzw. skumulowane koszty własne zostały faktycznie poniesione przez Spółkę, miały charakter definitywny, związane były z działalnością gospodarczą i zostały właściwie udokumentowane. Jednocześnie jednak organ wskazał, że nic został spełniony warunek polegający na możliwości wykazania, że poniesienie wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ stwierdził bowiem, że skoro Spółka osiągnęła jedynie 10% zakładanego przychodu, zasadne jest zaliczenie w koszty jedynie 10% poniesionych z tego tytułu kosztów. A zatem organ przyjmuje, że możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów podatkowych uzależniona jest od tego czy i w jakim zakresie doprowadziły one do faktycznego powstania przychodu. Stanowisko takie jest zdaniem Spółki błędne. Przepisy ustawy o CIT nie stawiają warunku, by określone wydatki faktycznie skutkowały uzyskaniem proporcjonalnego w wysokości przychodu. Przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć zarówno taki wydatek, który faktycznie wygenerował przychód, jak i taki. który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Innymi słowy, poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów. W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie, poniesienie wydatków, tzw. skumulowanych kosztów własnych, skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, co nie jest przez organ kwestionowane. Fakt, że przychód ten był ostatecznie niższy niż zakładano, nie zmienia faktu, że został on osiągnięty. Nie można zatem uznawać, że tylko określona część wydatków może stanowić koszt, gdyż tylko określona wartość przewidywanego wynagrodzenia, została zafakturowana przez Spółkę i stanowiła przychód. Przepisy ustawy o CIT nie dają podstaw do tworzenia tego rodzaju domniemań. Na poparcie swojego stanowiska Spółka podała wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 11/05. Z wyroku tego wynika, że nie można wyłączać pewnych wydatków z kosztów podatkowych w przypadku, gdy nie wygenerowały one przychodu w planowanej wysokości. Podobnie stwierdził WSA w Warszawie wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. akt SA/Wa 1288/04. Dalej Spółka podniosła, iż niezależnie od powyższego w przedmiotowej sprawie organ uznał, że zasadne jest zaliczenie w koszty tylko 10% poniesionych przez Spółkę wydatków, gdyż. Spółka osiągnęła jedynie 10% zakładanych przychodów. Stanowisko takie jest, zdaniem Spółki, całkowicie błędne. W jej ocenie, przepisy ustawy o CIT nie stawiają warunku współmierności kosztów podatkowych do osiągniętych przychodów. Oznacza to, że określony wydatek może stanowić koszt podatkowy nawet wówczas, gdy nie wygenerował żadnego przychodu lub wygenerowany przychód odbiega od planowanej i zakładanej wysokości. Spółka podniosła, iż stanowisko takie potwierdzają wprost ww. orzeczenia. Ponadto, Spółka wskazała, iż stanowisko wyżej prezentowane potwierdza także pośrednio treść art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym mogą być także koszty zaniechanych inwestycji i są one potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Zdaniem Spółki, skoro kosztem podatkowym mogą być wydatki, których poniesienie nie skutkowało w ogóle powstaniem przychodu, nie ma żadnych podstaw by kwestionować zasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych tzw. skumulowanych kosztów własnych, które wygenerowały przychód, który jest jednak mniejszy niż przychód zakładany. Dla oceny przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, że Spółka znała kwotę potencjalnego przychodu z tytułu zawarcia umowy z Inwestorem. Dla możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych nie ma także znaczenia wzajemna relacja wysokości skumulowanych kosztów własnych do wysokości uzyskanego faktycznie przychodu. W momencie uzyskania wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu Urnowy, przychód ten stanowi przychód podatkowy, a poniesione do tego czasu skumulowane koszty własne, stanowią koszt podatkowy tego przychodu. Inne stanowisko jest sprzeczne z regulacjami ustawy o CIT. Spółka zaznaczyła także, że ponoszonego przez inwestora wynagrodzenia w związku z zakończeniem wstępnego rozruchu farmy wiatrowej, w wysokości równej 10% ustalonego w Umowie wynagrodzenia nie można przypisać do konkretnych uprzednio poniesionych przez Spółkę wydatków zaliczających się do skumulowanych kosztów własnych. Kwota wynagrodzenia została bowiem ustalona w Umowie ryczałtowo i stanowi ona wynagrodzenie należne w związku z osiągnięciem przez inwestycję określonego etapu. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wszystkie uprzednio poniesione przez Spółkę wydatki, stanowiące skumulowane koszty własne, pozostają w związku przyczynowym z przedmiotowym przychodem. Poniesienie wszystkich skumulowanych kosztów własnych było zatem niezbędne w celu uzyskania 10% zakładanego wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy Skarżąca może uznać za koszty uzyskania przychodu wszystkie poniesione wcześniej wydatki bezpośrednio związane z przychodami, w sytuacji gdy następnie przeniosła prawo do uzyskania części (90%) tych przychodów na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W powołanym przez Skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 11/05 (dostępny na CBOSA) dokonano wykładni pierwszego z cytowanych wyżej przepisów stwierdzając, że "Stosownie do treści tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, tzn. z istniejącym po stronie podatnika zamiarem uzyskania lub powiększenia sumy przychodów w wyniku poniesienia tych wydatków. Kryterium subiektywne, a takim jest ono z woli ustawodawcy winno uwzględniać punkt widzenia podatnika. Związek przyczynowy występować musi pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym, i w tym znaczeniu wchodzi w grę także kryterium obiektywne pozwalające na ocenę czy konkretny koszt jest - lub może być przydatny - z punktu widzenia celu, o jakim mowa wyżej". Podobnie w przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1288/04 (dostępny na CBOSA) nie podzielono poglądu organu podatkowego, że "... o braku związku z przychodami Skarżącej stanowić może niewspółmierność uzyskanego przychodu z poniesionym wydatkiem. Taka wykładnia prowadziłaby do zakwestionowania możliwości pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w każdym przypadku wystąpienia straty, a z treści art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że ustawodawca nie wyłącza takiej możliwości; ponadto art. 15 ust 1 ustawy o CIT wymaga jedynie by wydatek poniesiony był w celu uzyskania przychodu, nie dochodu...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając przedstawione wyżej poglądy stwierdza, iż nie odpowiadają one stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Zasadnicza różnica pomiędzy stanami faktycznymi, w których wydano cytowane orzeczenia, a występującym w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, iż tam był to związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a przychodem osiągniętym lub zamierzonym i nieosiągniętym (niewspółmiernym do poniesionego wydatku), tutaj natomiast w części (90%) mamy do czynienia z przychodem nieosiągniętym, ale z tej przyczyny, że Skarżąca zbyła prawa do niego na rzecz innego podmiotu. W takim przypadku zdaniem Sądu nie można mówić, iż w części tej był to przychód zamierzony przez Skarżącą w tym sensie, że zamiar ów trwał stale od momentu poniesienia wydatku do chwili osiągnięcia przychodu. Ustawa podatkowa nie wyjaśnia szerzej pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z przychodami". Niemniej jednak w cytowany art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że koszty takie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Z tego zaś wynika, że koszty bezpośrednie muszą być identyfikowane z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów). W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 515/09 (dostępny na CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że "koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność". Z kolei wyroku z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 389/11(dostępny na CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że "przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, bowiem bezpośrednie powiązanie kosztu z przychodem może wystąpić tylko wtedy, gdy zostanie osiągnięty przychód, o czym świadczy dyspozycja art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, nakazująca rozpoznać koszt bezpośrednio związany z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający jemu przychód. Innymi słowy, jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego". Również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 października 2012 r. z dnia 9 października 2012 r. przyjął, że "...zasadniczą cechą "kosztów bezpośrednich" jest ich identyfikowalność z określonymi przychodami osiągniętymi przez podatnika..." W dalszej części uzasadnienia tego wyroku stwierdzono, że "...związek kosztów bezpośrednich i odpowiadających im przychodów powinien być rozpoznawalny zasadniczo z chwilą samego poniesienia kosztu, natomiast rozliczenie tych kosztów (bezpośrednich) - odroczone do momentu osiągnięcia przychodu, bądź momentu, w którym przychód ten powinien był wystąpić (jeżeli przychód nie zostanie osiągnięty)...". Jednakże przeniesienie na rzecz innego podmiotu prawa do przychodów, z którymi związane były poniesiony koszty bezpośrednie, zdaniem Sądu uniemożliwia rozliczenie tych kosztów, albowiem okoliczność ta wyklucza choćby potencjalne osiągnięcie odpowiadającego im przychodu przez podatnika. Należy mieć również na uwadze, że w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT mowa jest o potrąceniu kosztów bezpośrednich w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż osiągnęła 10 % przychodów, którym odpowiadają poniesione koszty. Tym samym w ocenie Sądu, Skarżąca ma prawo do potrącenia odpowiadających tym przychodom kosztów, to jest w wysokości 10 % poniesionych wydatków. Odnosząc się do argumentu Skarżącej, iż jej stanowisko potwierdza art. 15 ust. 4f ustawy o CIT Sąd zauważa, że zgodnie z tym przepisem Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Jednakże przepis ten dotyczy wyłącznie inwestycji, za które zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278). Skoro zatem ustawodawca umożliwił rozliczenie w sposób określony w powołanym przepisie jedynie kosztów zaniechanych inwestycji, to brak odpowiedniego przepisu dotyczącego rozliczenia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, których podatnik "zaniechał" potwierdza zdaniem Sądu stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przecząc tym samym stanowisku Skarżącej. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.