I SA/Sz 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska /spr./ Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i od stycznia do września 2006 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izy Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] po rozpoznaniu odwołania "R" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w pkt 1 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące; w pkt 2 uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzył postępowanie zaś w pkt 3 poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych: czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego numer [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu [...], wobec Spółki z o.o. "R" w K. przy ul. [...], wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 rok oraz od stycznia do września 2006 r. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] wydanego w dniu [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. została przeprowadzona kontrola podatkowa w wyżej wskazanym zakresie. W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, na co Spółka posiadała koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W ramach tej działalności Spółka prowadziła m. in. hurtową i detaliczną sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, objętego obniżoną stawką akcyzy. Przedmiotem przeprowadzonej kontroli objęta została sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2006 r. dokonywana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż kontrolą objęto 1.120 szt. oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. W badanym okresie na rzecz ww. odbiorców sprzedano w sumie 621.541 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Organ kontrolny przeprowadził na podstawie internetowej bazy danych kalkulatora identyfikatorów NIP i PESEL wstępną weryfikację poprawności tych identyfikatorów przypisanych w oświadczeniach osobom figurującym jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, wystąpił również do odpowiednich organów o zweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniach. Ponadto w toku kontroli próbowano nawiązać korespondencję z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach. Znaczna część korespondencji została zwrócona przez Pocztę z adnotacją "adresat nieznany" lub też "adres nie istnieje". Na podstawie informacji nadesłanych przez właściwe urzędy ustalono, że część danych w zakresie podanych numerów NIP oraz PESEL było fikcyjnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w kontrolowanym okresie sprzedaż 409.953 litrów oleju opalowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i nieistniejące adresy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał także, że część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy (C.H., D.W., G.K., K.M., K.A., N.M., P.W., P.J., P.L., J.J., O.T., Ś.K., W.D.). Dodatkowo 10 spośród 29 osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego na podstawie przedstawionych im oświadczeń oraz zeznały, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane, lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna z rzeczywistością (B.J., B.C., C.J., D.M., G.J., H.M., H.E., K.J., K.M., S.T.). Również 6 nabywców przesłuchanych na powyższą okoliczność w charakterze świadków, przez Komendę Powiatową Policji w K., nie potwierdziło dokonywania zakupów oleju opałowego od strony oraz zeznało, że nie wypełniły i nie podpisały okazanych im oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego (D.M., J.J., W.D., S.K., P.R., P.C., OT., T.B.). Stwierdzono zatem, że sprzedaż części oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczeniami, w których osoby figurujące jako nabywcy oleju nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że ilość zakupionego oleju była niższa od wynikającej z oświadczeń. W stosunku do części zweryfikowanych oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców. Ponadto kontrola wykazała, że w badanym okresie dokonano sprzedaży 10.715 litrów oleju opałowego bez pobrania oświadczeń od ich nabywców. Powyższa nieprawidłowość ustalona została w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju opałowego wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] (rolki) z ilością wynikającą z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Następnie decyzją numer [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2005 r. w kwocie [...], luty 2005 r. w kwocie [...], marzec 2005 r. w kwocie [...], kwiecień 2005 r. w kwocie [...], maj 2005 r. w kwocie [...], czerwiec 2005 r. w kwocie [...], lipiec 2005 r. w kwocie [...], sierpień 2005 r. w kwocie [...], wrzesień 2005 r. w kwocie [...], październik 2005 r. w kwocie [...], listopad 2005 r. w kwocie [...], grudzień 2005 r. w kwocie [...], styczeń 2006 r. w kwocie [...], luty 2006 r. w kwocie [...], marzec 2006 r. w kwocie [...], kwiecień 2006 r. w kwocie [...], maj 2006 r. w kwocie [...], czerwiec 2006 r. w kwocie [...], lipiec 2005 r. w kwocie [...], sierpień 2006 r. w kwocie [...], wrzesień 2006 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za miesiące: styczeń 2005 r. w kwocie [...], luty 2005 r. w kwocie [...], marzec 2005 r. w kwocie [...], kwiecień 2005 r. w kwocie [...], maj 2005 r. w kwocie [...], czerwiec 2005 r. w kwocie [...], lipiec 2005 r. w kwocie [...], sierpień 2005 r. w kwocie [...], wrzesień 2005 r. w kwocie [...], październik 2005 r. w kwocie [...], listopad 2005 r. w kwocie [...], grudzień 2005 r. w kwocie [...], styczeń 2006 r. w kwocie [...], łuty 2006 r. w kwocie [...], marzec 2005 r. w kwocie [...], kwiecień 2006 r. w kwocie [...], maj 2006 r. w kwocie [...], czerwiec 2006 r. w kwocie [...], lipiec 2006 r. w kwocie [...], sierpień 2006 r. w kwocie [...], wrzesień 2006 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji w trybie art. 21 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej, określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz odsetki od wpłat dziennych stanowiło następstwo poczynionych w toku postępowania kontrolnego ustaleń związanych ze stwierdzonym naruszeniem przez Spółkę przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Z przepisów tych wynika bowiem, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Przepis § 4 ust. 2 tego rozporządzenia wskazuje elementy niezbędne, które musi zawierać oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub w przypadku, gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi. Fakt posiadania przez Spółkę oświadczeń, w których jako nabywcy oleju opałowego figurują osoby, które oleju tego nie kupowały, bądź osoby nie figurujące w ewidencjach ludności i których tożsamości nie można ustalić, uniemożliwiało uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczeń tych, zdaniem organu pierwszej instancji, nie można bowiem przypisać do konkretnych transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą olejów opałowych, tj. dla zastosowania obniżonej stawki akcyzy wymagany jest ich nieodłączny związek z konkretną transakcją sprzedaży. W przypadku braku oświadczeń odpowiadających tym wymogom, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, uznać należało, iż olej opałowy przeznaczony został na cele inne niż grzewcze. W konsekwencji powyższego, na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedaży przez Spółkę oleju opałowego, od którego nie pobrano akcyzy w należytej wysokości, a który przeznaczony został na cele inne niż opałowe. Od przedmiotowej decyzji strona pismem z dnia 1 lipca 2007 r. złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności: 1. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a w szczególności przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, 2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie jako dowodów (pomimo zgłoszonego w trakcie postępowania żądania podatnika) wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem w szczególności nie przeprowadzenie dowodów : a) z opinii biegłego - dysponującego specjalistyczną wiedzą w zakresie pisma ręcznego - na okoliczność kto podpisywał oświadczenia dotyczące zakupu oleju opałowego - we wszystkich zakwestionowanych przez nabywców oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego, zeznań świadków - nabywców oleju opałowego na okoliczność w jakim charakterze występowali oni w obrocie, z dokumentów (faktur zakupu oleju opałowego) oraz zeznań świadków -kontrahentów sprzedających podatnikowi olej opałowy- na okoliczność w jakiej wysokości został zadeklarowany podatek akcyzowy na poprzednich fazach obrotu. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Ponadto zaskarżonej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, naruszenie prawa poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, którego zakres zobowiązujący nabywców do składania określonych oświadczeń ujawniających dane osobowe jest sprzeczny z art. 2, art. 7, art. 8, art. 47, art. 51 ust. 1 Konstytucji, a tym samym jest również sprzeczny z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając swoje odwołanie strona stwierdziła, że bardzo lapidarne jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uważa, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko jakoby na sprzedającym ciążył obowiązek legitymowania nabywców, konsekwencją czego jest to, że odpowiada on za ewentualne nieprawidłowe dane osobowe nabywców występujące w oświadczeniach, jest sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń i już sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki. Strona podniosła także, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji posługiwał się niczym nieuzasadnionymi uogólnieniami, co wskazuje, że przyjął błędne założenie, iż podatnik wiedział o nieprawidłowościach. Założenie to zdaniem strony nie zostało poparte dostatecznymi dowodami. Za niezrozumiałą uważa strona tezę organu pierwszej instancji, że we wszystkich przypadkach w których nie potwierdzono danych osobowych występujących w oświadczeniach nie można mówić o zawarciu transakcji, bowiem nie istnieje druga strona zdarzenia gospodarczego. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy nie było, jak twierdzi organ pierwszej instancji, transakcji sprzedaży to nie powstał także obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Zdaniem strony błędna jest również dokonana przez organ wykładnia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten, zdaniem strony, jest jasny i jednoznaczny. Jeżeli podatnik kupuje olej opałowy bez obniżonej stawki akcyzy to przy dalszej jego sprzedaży nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i nie ma żadnego znaczenia na jaki cel ten olej sprzedał czy odebrał od nabywców oświadczenia - dlatego też złożone przez podatnika wnioski dowodowe na okoliczność wysokości zapłaconej akcyzy na poprzednich fazach obrotu były w pełni uzasadnione. Ponadto za sprzeczne z obowiązującym prawem uznała strona stanowisko organu podatkowego jakoby jednokrotność opodatkowania podatkiem akcyzowym uniemożliwiała obniżanie zobowiązania w tym podatku o podatek zapłacony na poprzednich fazach obrotu. Zdaniem strony dla ustalenia czy wobec podatnika powstał obowiązek podatkowy konieczne było ustalenie czy i w jakiej wysokości został zadeklarowany podatek na poprzednich fazach obrotu. Ponadto z uwagi na jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym, ewentualne zobowiązanie powinno być obniżone o podatek zapłacony na poprzednich fazach obrotu. Odnosząc się do treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Spółka stwierdziła, że zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy kreowany jest stawką podatkową natomiast stawka podatkowa (do dnia 22 sierpnia 2005 r.) kreowana była rozporządzeniem, zgodnie z którym zależy ona od oświadczenia osoby trzeciej - nabywcy czyli faktycznie obowiązek podatkowy kreowany był oświadczeniem osoby trzeciej. Ponadto, strona podkreśliła, że od tego czy jest to oświadczenie woli czy tez wiedzy zależy kto może je składać. Podatnik w treści odwołania rozważył także skutki jakie może wywołać ewentualne odwołanie oświadczenia w kontekście ustawy Kodeks Cywilny. Niezależnie od powyższego Spółka powołała się na przepisy Konstytucji, dotyczące ochrony danych osobowych. Zarzuciła, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie obowiązku ujawniania danych osobowych, jest sprzeczne z Konstytucją. Dlatego też jego treść należy pominąć przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Ewentualnie organ podatkowy powinien dokonać takiej jego wykładni, aby można było ją pogodzić z przepisami Konstytucji. Strona twierdziła dalej, iż bez znaczenia jest przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych, ponieważ nie może on powodować obowiązku ujawniania swoich danych tylko dlatego że osobie trzeciej dane te będą potrzebne do zwolnienia jej z obowiązku podatkowego. Przy czym nie ma znaczenia, że przepisy te nie były poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ obowiązkiem każdego organu państwa jest dokonywanie wykładni przepisów w ten sposób, aby wykładnię taką można było pogodzić z przepisami Konstytucji. Jak podkreślono zgodnie z przywołanym przez organ podatkowy rozporządzeniem w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 22 sierpnia 2005 r. że obniżone stawki akcyzy dotyczyły sprzedaży oleju na cele opałowe i jednocześnie zostało to bezpośrednio powiązane ze złożeniem oświadczenia. Takiego powiązania nie ma już natomiast w stanie prawnym od 23 sierpnia 2005 r. Wprawdzie rozporządzenie nadal nakłada obowiązek pobierania oświadczeń, ale obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika tylko i wyłącznie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek zapłaty wyższej akcyzy powoduje użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem, czego w żadnym przypadku nie można wiązać z tym czy złożone zostało oświadczenie czy też nie. Taką wykładnię potwierdza, zdaniem strony, § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązujący do dnia 22 sierpnia 2005 r., którym wprost powiązano wysokość stawki ze złożonym oświadczeniem pomimo tego, że obowiązujący wówczas § 3 ust. 3 rozporządzenia był w zasadzie zbieżny z obowiązującym po dniu 22 sierpnia 2005 r. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie strona stanęła na stanowisku, że od dnia 23 sierpnia 2005 r. obowiązek zapłaty wyższej akcyzy występował tylko wtedy gdy olej został użyty niezgodnie z przeznaczeniem. Podatnik natomiast bez wątpienia nie używał tego oleju tylko go sprzedawał. Dlatego może mieć wobec niego zastosowanie wyłącznie stawka wskazana w art. 65 ust. 1 ustawy (233 zł od 1000 litrów) co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 ustawy powoduje, że na Spółce po dniu 22 sierpnia 2005 r. nie ciążył już obowiązek w podatku akcyzowym. Według Spółki ewentualny skutek w postaci obowiązku zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego powiązany został jedynie z faktem "nie złożenia oświadczenia". Tymczasem przy dokonaniu każdej jednostkowej sprzedaży podatnik oświadczenie przyjął, a występujące drobne uchybienia nie mają większego znaczenia. W zakresie adresu Spółka zauważyła, że nie wszystkie wsie posiadają ulice czy nawet numery domu. Często też zdarza się, że są to tak zwane siedliska bez elementów identyfikujących miejsce w postaci ulicy czy numeru domu. Ponadto podatnik nie miał realnej możliwości sprawdzenia poprawności danych, nawet gdyby miał prawo weryfikować dokumenty tożsamości to i tak zawarty jest w nich adres zameldowania a nie zamieszkania. Ponadto Strona podkreśliła, że rozporządzenie nie reguluje sytuacji zakupu oleju w cudzym imieniu, we własnym imieniu na cudzy rachunek lub zakupu na współwłasność albo zakupu gdy nie ma urządzenia np. do spalenia liści, albo gdy urządzenie jest przenośne i nie można wskazać miejsca w którym się znajduje (np. w przyczepie kempingowej). Natomiast odnosząc się do uchybień w zakresie braku numeru PESEL lub numeru NIP Spółka podkreśliła, że nabywcami oleju są również obywatele państw obcych, którzy posiadają nieruchomości na terenie Polski (lub zamieszkują tymczasowo), bądź turyści potrzebujący oleju opałowego do ogrzania np. przyczepy kempingowej. Osoby te nie posiadają numeru NIP ani też numeru PESEL, a odmowa tym osobom sprzedaży oleju opałowego tylko na podstawie tego, że nie zostały im nadane wspomniane numery narusza w sposób oczywisty przyjęte przez Polskę zobowiązania międzynarodowe o równym traktowaniu obywateli państw obcych. Odnosząc się do błędów w numerach PESEL i NIP Spółka zauważyła, że nie dysponuje ona możliwością korzystania z systemów w bazie P. i w związku z powyższym nie miała możliwości kontrolowania czy dany PESEL i NIP są poprawne i czy zostały nadane osobie składającej oświadczenie. Spółka zarzuciła, że kontrolujący poprzestali jedynie na odebraniu od niektórych nabywców oświadczeń lub zeznań jako świadków na okoliczność dokonywanych transakcji. Tymczasem w sytuacji, gdy nie potwierdzili oni zakupów i złożenia stosowanych oświadczeń należało dodatkowo przeprowadzić dowód z badania pisma ręcznego na okoliczność, czy osoby te podpisały się pod kwestionowanymi oświadczeniami. Spółka zauważyła, iż w zależności od tego czy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy też osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą różny jest zakres danych, które musi zawierać oświadczenie. Dlatego też w sytuacji, gdy nabywcą była osoba fizyczna prowadząca indywidualne gospodarstwo rolne i nie żądała faktury nie była ona wystawiana. W związku z tym nie było możliwości złożenia oświadczenia na fakturze. Wystarczyło, zdaniem strony odrębne oświadczenie, o treści wymaganej dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Mając powyższe na względzie w pełni uzasadnione i konieczne było, zdaniem Spółki, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków na okoliczność w jakim charakterze występowali oni w obrocie. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wydał wymienioną na wstępie decyzję z dnia [...]. Na wstępie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę fakt, iż organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do września 2006 r. oraz odsetki od wpłat dziennych za okres od stycznia 2005 r. do września 2006 r., powyższe nie wyklucza możliwości objęcia jedną decyzją dwóch bądź więcej okresów rozliczeniowych w podatku akcyzowym. Działanie takie, zdaniem organu, ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej, poza tym jest powszechne i generalnie zastrzeżeń nie wywołują. Biorąc powyższe pod uwagę, po dokonaniu wszechstronnej i szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz po zapoznaniu się z zarzutami odwołującego, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił utrzymać w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. numer [...]z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzyć postępowanie. Jednocześnie organ poinformował, iż w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie. Powyższe było konieczne z uwagi na fakt, iż postępowanie w odniesieniu do miesięcy czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. będzie nadal prowadzone. Organ następnie przytoczył treść przepisów art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na moment powstania podatkowego. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 11 ust. 1 , art. 6 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1,2 i 3,art. 10 ust. 2 w zw. z art. 8 pkt 2, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 , § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego organ zwrócił uwagę na zmianę jakim w 2005 r. uległa ustawa o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. z treści przytoczonych powyżej przepisów prawa wynika wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w okresie objętym kontrolą (styczeń 2005 r. do wrzesień 2006 r.) strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W związku jednak z faktem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. zostało uprzednio określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. numer 4[...] z dnia [...] oraz numer [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. odstąpił od analizy nieprawidłowości dotyczących tych dwóch okresów rozliczeniowych. Ponadto z uwagi na fakt, iż w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r. rozstrzygnięcie zostanie podjęte odrębnie, Dyrektor Izby Celnej w S. odstąpił w decyzji od analizy nieprawidłowości dotyczących tych okresów rozliczeniowych. W dalszej kolejności organ wskazał, iż ustalono, że w okresie objętym zakresem decyzji dokonano sprzedaży 50 litrów oleju opałowego bez pobrania od nabywcy stosownego oświadczenia. Powyższa nieprawidłowość ustalona została w wyniku porównania ilości sprzedanego oleju opałowego wg paragonów z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] (rolki) z ilością wynikającą z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło również ustalić, że w stosunku do części zgromadzonych oświadczeń stwierdzono braki formalne w treści oświadczenia lub też nieprawidłowości w numerach NIP i PESEL nabywców. W wyniku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego stwierdzono, że z korespondencji wysłanej na adresy osób figurujących w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego, znacząca jej część zwrócona została z adnotacjami Poczty, iż adresat jest nieznany lub też, że podany adres nie istnieje. Ponadto część nabywców zakwestionowała fakt zakupu oleju opałowego na podstawie wystawionych na ich nazwiska oświadczeń. Dodatkowo część osób fizycznych przesłuchanych w charakterze świadków nie potwierdziła dokonywania zakupów oleju opałowego wg przedstawionych im oświadczeń oraz zeznała, że oświadczenia te nie były przez nich wypełniane ani podpisywane, lub że ilość zakupionego oleju była niezgodna ze stanem faktycznym. Również kilku nabywców przesłuchanych na powyższą okoliczność przez Komendę Powiatową Policji w K., nie potwierdziło dokonywania zakupów oleju opałowego od strony oraz zeznało, że nie wypełniły i nie podpisały okazanych im oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Stwierdzono zatem, że sprzedaż części oleju opałowego udokumentowana została oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane osobowe i adresowe oraz oświadczeniami, w których osoby figurujące jako nabywcy oleju nie potwierdziły dokonywania zakupów oleju opałowego lub zeznały, że ilość zakupionego oleju była niższa od wynikającej z treści oświadczenia. Jak wskazano powyższe ustalenia potwierdzają zarówno przesłuchania nabywców oleju opałowego jak i pracowników Spółki. Ponadto z pisma Prokuratury Rejonowej w K. numer Ds.513/10 z dnia 13 maja 2010 r. wynika, iż Komenda Powiatowa Policji w K. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K. prowadzi śledztwo o popełnienie czynów z art. 270 § 1 Kodeksu Karnego. Sprawa ta dotyczy nieprawidłowości przy obrocie olejem opałowym w Spółce. Z pisma Prokuratury Rejonowej w K. numer Ds.2309/07 z dnia 17 lipca 2007 r. wynika także, że L.R. (Prezes Zarządu Spółki) posiadał wiedzę o prowadzonym procederze. Na poparcie swego wywodu organ przytoczył treść wyjaśnień kierowcy autocysterny w Spółce – M.R. Zdaniem organu powyższe ustalenia w zestawieniu z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ kontrolny nie pozostawiają wątpliwości, iż Spółka w odniesieniu do zakwestionowanych oświadczeń nie mogła zastosować obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych. Było to bowiem uwarunkowane przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to było ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości dotyczyły następujących miesięcy i ilości oleju opałowego: styczeń 2005 r. - 16.139 l; luty 2005 r. - 20.582 l; marzec 2005 r. - 12.027 l; lipiec 2005 r. - 30.443 l; listopad 2005 r. - 15.769 l. Następnie organ dokonał wyliczenia należnego podatku w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych (który w łącznej kwocie wyniósł [...]) oraz odsetek za zwłokę, przedstawiając kwoty wpłat dziennych i terminy ich uiszczenia w formie tabelarycznej. Organ odwoławczy wskazał, przy tym, iż wyliczone w decyzji wysokości zarówno zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. jak i wysokość odsetek od wpłat dziennych za te miesiące odbiegają znacznie od wysokości kwot określonych w decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydając decyzję uznał, iż nieprawidłowości polegające jedynie na braku w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego numerów NIP i PESEL nabywców tego oleju lub na błędnym wskazaniu tych danych, są błędami mniejszej wagi i nie zakwestionował uprawnienia Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jak podkreślił organ odwoławczy konsekwencją powyższego jest konieczność określenia należnych odsetek od większej ilości i wyższych wpłat dziennych. Ponadto wskazano, iż organ I instancji zastosował błędny sposób zaokrągleń odsetek za zwłokę. Nie uwzględnił bowiem przepisów obowiązujących w dniu, na który wyliczane są odsetki od wpłat dziennych. Dokonując obliczeń zastosował w tym zakresie przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Biorąc jednakże pod uwagę treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2005 r., luty 2005 r., marzec 2005 r., lipiec 2005 r. oraz listopad 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące. Powyższe wynikało z faktu, iż w odniesieniu do tych okresów rozliczeniowych zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z końcem r. 2010 przedawni się na mocy art. 70 § 1 ustawy. Dlatego też brak byłoby podstaw do dokonania przez organ pierwszej instancji, na mocy art. 230 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Postanowienia tego przepisu odnoszą się wyłącznie do decyzji wymiarowych. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. oraz odsetek od wpłat dziennych za te miesiące i w tym zakresie umorzyć postępowanie. Powyższe wynikało z faktu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. i maj 2005 r. zostało uprzednio określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w K. numer [...] z dnia [...] oraz numer [...] z dnia [...] Stosownie zatem do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania organ odwoławczy umorzył postępowanie w tym zakresie. Ponadto w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych (czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r. oraz od grudnia 2005 r. do września 2006 r.) Dyrektor Izby Celnej w S. postanowił, iż w celu rzetelnego rozpatrzenia sprawy rozstrzygnięcie podjęte zostanie odrębnie. Przy czym jak podkreślono takie działanie organu odwoławczego nie pozbawia w żaden sposób strony możliwości obrony swych praw. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a ponadto do uwag dotyczących treści art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym organ wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie niewątpliwym jest, że w dużej części nabywcy wskazani na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji oświadczeniach przedłożonych przez stronę, dokonujący zakupu oleju opałowego opodatkowanego według stawki preferencyjnej, na podstawie oświadczenia, nie istnieli. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do przyjęcia, że oświadczenia złożone przez takich nabywców na podstawie § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego spełniały warunki instytucji oświadczenia i w konsekwencji mogło to skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. Zdaniem organu podatnik winien był dochować szczególnej staranności dla pozyskania nie jakichkolwiek oświadczeń, lecz oświadczeń uzasadniających przyjęty przez niego sposób opodatkowania. A więc spełniających zarówno wymogi formalne, jak też zawierających prawdziwe dane. Prowadząc działalność gospodarczą w określonym zakresie, ponosi on ryzyko tej działalności, w tym również ryzyko doboru kontrahentów. Przyjęcie oświadczenia od kontrahenta, którego nie można zidentyfikować, nawet przy zachowaniu wszystkich wymogów formalnych dla tego oświadczenia, nie może zwalniać podatnika z obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ kontrolny przeprowadził na podstawie internetowej bazy danych kalkulatora identyfikatorów NIP i PESEL wstępną weryfikację poprawności tych identyfikatorów przypisanych w oświadczeniach osobom figurującym jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, wystąpił również do odpowiednich organów o zweryfikowanie danych zawartych w oświadczeniach. Ponadto w toku kontroli podjął próbę korespondencji z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach. Znaczna część korespondencji została zwrócona przez Pocztę z adnotacją "adresat nieznany" lub też "adresat nie istnieje". Na podstawie informacji nadesłanych przez właściwe urzędy ustalono, że część danych w zakresie podanych numerów NIP oraz PESEL było fikcyjnych. Powyższa sytuacja uniemożliwiała zidentyfikowanie osób wskazanych w oświadczeniach, zatem organ pierwszej instancji, nie przeprowadzając dowodu z zeznań nabywców, których identyfikacja okazała się niemożliwa, nie uchybił ani art. 122 ani art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w kontrolowanym okresie sprzedaż 409.953 litrów oleju opalowego udokumentowana została oświadczeniami, w których figurują fikcyjne osoby i adresy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał także, że część nabywców zakwestionowała prawdziwość przedstawionych im oświadczeń zawierających ich dane, zaprzeczając, że nabywali od Spółki olej opałowy. Reasumując organ podniósł, iż skoro przy odsprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe Spółka nie dochowała koniecznego warunku uprawniającego go do obrotu wyrobem akcyzowym opodatkowanym według obniżonej stawki akcyzy w postaci odebrania oświadczenia faktycznego nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uznać należy, że olej opałowy - w chwili dokonania sprzedaży, której nie towarzyszyło złożenie przez faktycznego nabywcę stosownego oświadczenia - został przez stronę sprzedany na cele inne niż opałowe, czyli został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe - dla celów innych niż opałowe spowodowało, że wobec Spółki powstał obowiązek podatkowy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Do określenia jego wysokości należało w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 23 sierpnia 2005 r. stosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych określona w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 1.180 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast w okresie od dnia 24 sierpnia 2005 r. do dnia 30 września 2006 r. należało stosować stawkę podatku akcyzowego wynikającą z art. 65 ust. la pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. z treści przytoczonych przepisów prawa wynikało wyraźnie, iż zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Natomiast zobligowanie podatnika sprzedającego oleje opałowe do uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju ma umożliwić weryfikację faktycznego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczony znacznikiem. W rezultacie sprzedaż oleju opałowego dokonana przez sprzedawcę bez uzyskania od faktycznego nabywcy wymaganego prawem oświadczenia wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż oleju opałowego z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle bowiem art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Wskazano także, że podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 22 ust. 1 pkt 1 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych uprawnienia i zażądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, które to dane były niezbędne do dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Według organu zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miał fakt, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż oświadczenia rzekomych nabywców były fałszowane Dyrektor Izby Celnej w S. stanął jednak na stanowisku, że uprawnienie do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu oleju opałowego leżało w rozpatrywanej sprawie po stronie Spółki. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia, by poszukiwać dowodów zaistnienia przesłanek, o których stanowi § 9 pkt 1-3 rozporządzenia i dokonywać stosownego obniżenia nawet, jeśli podatnik nie deklarował woli skorzystania z tego uprawnienia. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanym przypadku Spółka nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby Spółka dysponowała fakturami, z których wynikałaby kwota naliczonej i zapłaconej akcyzy, o którą następnie mogłaby ona pomniejszyć podatek należny do zapłaty. Nieuprawnionym zaś byłoby przyjęcie założenia, nie mając na to dowodów, że w cenie nabycia oleju opałowego przez stronę zawarty był podatek akcyzowy w przewidzianej prawem wysokości. Nieuzasadnione było w tych okolicznościach, aby takiego pomniejszenia dokonał z urzędu organ podatkowy. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji w całości. W pierwszej części uzasadnienia skarżąca wskazała na naruszenie w zakresie dokonanej wykładni art. 233 Ordynacji podatkowej. Twierdzi, że niedopuszczalne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie możliwości rozstrzygnięcia poprzez rozdzielenie sprawy na poszczególne okresy rozliczeniowe. Spółka nie kwestionowała możliwości prowadzenia jednego postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe. Jednakże, jej zdaniem, w sytuacji, gdy została wydana jedna decyzja obejmująca kilka tych okresów nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że w rzeczywistości prowadzone jest kilka spraw podatkowych (w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych), które ze względów ekonomiki procesowej zostały połączone w jedno postępowanie i w konsekwencji ujęto je w jednej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała treść art. 222 i art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej części uzasadnienia skarżąca wskazuje na naruszenie innych zasad postępowania poprzez uniemożliwienie jej czynnego udziału w sprawie. Według skarżącej jej wnioski dowodowe wyartykułowane w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. zostały pominięte, przy czym nie wydano postanowień w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu. Zarzuciła, że Spółka ma odpowiadać za poprawność formalną i materialną złożonych oświadczeń, a także za to co oświadczą osoby inne niż nabywcy, za nieodbieranie korespondencji przez nabywcę, za prawdziwość zeznań nabywców bez możliwości ich weryfikacji oraz za to co nabywcy oświadczą pisemnie. Skarżąca twierdzi, że nie może ona odpowiadać za ustalenia Prokuratury, a kwestię ewentualnego fałszowania oświadczeń może rozstrzygnąć jedynie sąd. Fakt, iż pracownik przyznał się do sfałszowania dokumentu nie rozstrzyga, że dokument ten rzeczywiście został sfałszowany. Zdaniem skarżącej w sytuacji, gdy nabywca nie potwierdza zakupu oleju opałowego lub kwestionuje jego ilość konieczne jest przesłuchanie nabywców w charakterze świadków oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Brak takiego postępowania dowodowego powoduje naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że nie zbadano czy olej opałowy który sprzedawała został kupiony przez nią z przeznaczeniem na cel opałowy. Wskazano, że organ podatkowy obowiązany jest podać w uzasadnieniu swojej decyzji m.in. dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Skarżąca stwierdziła, że decyzja powinna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy bez konieczności doczytywania istotnych elementów poprzez korzystanie z akt administracyjnych. Zarzuciła, że nie przyporządkowano konkretnego oświadczenia do zarzucanych błędów, co uniemożliwiło jej skuteczną polemikę z dokonanym rozstrzygnięciem. Skarżąca podniosła również, że załącznik do decyzji organu I instancji wobec jego nie podpisania przez osobę upoważnioną do wydania decyzji nie może stanowić elementu decyzji, a w konsekwencji decyzja organu II instancji do takiego niepodpisanego załącznika nie może się odwoływać. Kolejny zarzut dotyczył zastosowania stawki akcyzy bez określenia zawartości siarki w oleju opałowym. Skarżąca przyznała przy tym, że w praktyce zawartość siarki w oleju opałowy jest dużo wyższa niż w oleju napędowym, jednakże nie oznacza to, że było tak w przedmiotowym postępowaniu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że istotne znaczenie dla zakresu informacji jakie powinny znaleźć się na oświadczeniu ma to w jakim charakterze występowali nabywcy oleju opałowego (czy były to osoby fizyczne prowadzące czy nie prowadzące działalności gospodarczej). Od tego bowiem zależało jakie dane powinno oświadczenie zawierać i czy powinno być podpisane. W tej sytuacji rolnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego, którzy nie zażądali faktury nie mogli złożyć oświadczenia na fakturze ani też nie mogli go do tej faktury dołączyć. Nie zmienia to jednak faktu, że można było sprzedać im olej opałowy przeznaczony na cele opałowe z preferencyjną stawką podatku, po uzyskaniu oświadczenia takiego jak od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą a więc zawierającego jedynie informację o danych dotyczących nabywcy oraz opatrzone datą złożenia tego oświadczenia. W trzeciej części uzasadnienia skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów sprzecznych z Konstytucją RP. Wyraża swoją dezaprobatę dla faktu, że korzyści z obniżonej stawki akcyzy odnosi nabywca, natomiast cała odpowiedzialność za spełnienie warunków uprawniających do zastosowania tej stawki spoczywa na sprzedawcy. Twierdzi, że sprzedawca może jedynie prosić kupującego o złożenie oświadczenia, a ten w sytuacji, gdy złoży je z pewnymi brakami może uzupełnić te braki w formie ustnej. W ocenie Spółki z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie wynika w jakiej formie oświadczenie powinno zostać złożone. Skarżąca zarzuciła, że wykładnia przepisów dokonywana przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sposób oczywisty narusza art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez stawianie sprzedającego w skrajnie nierównej sytuacji wobec kupującego i to w sytuacji, gdy wyłączną korzyść podatkową z transakcji odniesie kupujący. Spółka zarzuciła, że obowiązek składania/przyjmowania oświadczeń ujawniających dane osobowe stanowi naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 47 oraz art.. 51 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie obowiązku ujawniania danych osobowych, wobec jego niezgodności z Konstytucją RP (art. 51 ust. 1), powinno być pominięte przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Obowiązkiem każdego organu państwa jest takie dokonywanie wykładni przepisów, aby można było pogodzić ją z przepisami Konstytucji RP. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że przepisy prawa powinny być formułowane jasno i wprost. W odniesieniu do oleju opałowego postulat ten nie został zrealizowany konsekwencja czego jest to, że analizowane przepisy w sposób oczywisty naruszają również treść art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. W czwartej części uzasadnienia skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego w odniesieniu do ustaleń w zakresie miesiąca listopada 2005 r.. Podniosła, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w oparciu o treść art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek zapłaty wyższej akcyzy powoduje użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega przy tym wątpliwości, jak podnosi skarżąca, że Spółka nie używała przedmiotowego oleju, ale sprzedawała go. Dlatego też powinna mieć zastosowanie stawka podatku wskazana w art. 65 ust. 1 ustawy, co w powiązaniu z art. 5 ust. 4 (powinno być art. 4 ust. 5 - dopisek własny) ustawy prowadzi do wniosku, że na Spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz sprawując tę kontrolę przez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż powołane w jej uzasadnieniu. Kontroli sądu administracyjnego podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami postępowania administracyjnego. Kontrola ta sprowadza się zatem do badania, czy w toku rozpoznawanej sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który określa elementy składowe decyzji, decyzja powinna zawierać, oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, pouczenie czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do wydania decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna zawsze być związana z przedmiotem postępowania. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest rozumiane jako osnowa decyzji bądź sentencja decyzji i jako takie musi być sformułowane jasno i precyzyjnie, tak aby było zrozumiałe dla stron postępowania administracyjnego. Tylko o decyzji zawierającej prawidłowe rozstrzygnięcie można powiedzieć, że załatwia sprawę administracyjną co do jej istoty, zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z 30 czerwca 1983 r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). Oznacza to, że pomiędzy osnową decyzji (rozstrzygnięciem), a jej uzasadnieniem nie mogą występować rozbieżności jak również, że nie można orzekać w przedmiocie sprawy oddzielnie w osnowie decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. I ten tok rozumowania organu w powiązaniu z konkretnym materiałem dowodowym winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc powyższe przepisy do decyzji wydanej na gruncie kontrolowanej sprawy uznać należało, że rozstrzygnięcie organów celnych narusza art. 210 §1 pkt 6 §4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Chociaż Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego przemnażając litry objętościowe oleju opałowego przez właściwą stawkę podatku akcyzowego, to w uzasadnieniu decyzji nie wskazał ani dowodów na podstawie, których ustalił ilość litrów sprzedanego oleju opałowego w odniesieniu do którego zastosował sanacyjną stawkę podatkową, ani nie przedstawił sposobu, w jaki wielkości te określił jak również nie wskazał występujących w poszczególnych oświadczeniach braków które doprowadziły do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Zaznaczyć przy tym należy, że stwierdzenie uzasadnienia decyzji, iż "stwierdzone w tym zakresie nieprawidłowości ustalone w oparciu o załączniki do protokołu kontroli" jest niewystarczające. Nie ulega wątpliwości, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej może zostać wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Jednak nie oznacza to, że organ podatkowy zostaje zwolniony: z obowiązku przeprowadzenia własnego postępowania wyjaśniającego, z obowiązku własnej oceny materiału dowodowego oraz z obowiązku samodzielnego czynienia ustaleń faktycznych uwarunkowanych materialnoprawnymi przesłankami określenia zobowiązania podatkowego. Uchylenie się od obowiązku samodzielnego wyjaśnienia sprawy nie może usprawiedliwiać fakt, iż materiał objęty postępowaniem jest bardzo szeroki. Postępowanie kontrolne nie może zastąpić postępowania podatkowego, gdyż przedmiotem postępowania kontrolnego nie było i nie mogło być określenie podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatkowej. Podatnik nie może domyślać się, co było przyczyną powstania obowiązku podatkowego. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której uzasadnienie decyzji nie pozwala rozstrzygnąć, które zdarzenia w ocenie organu przesądziły o powstaniu obowiązku podatkowego i w jakim zakresie. Strona winna mieć możliwość wypowiedzenia się w odniesieniu do poszczególnych stwierdzonych uchybień z odesłaniem do konkretnego materiału dowodowego. Natomiast w niniejszej sprawie organ poprzestał na ogólnikowym określeniu uchybień zawartych w oświadczeniach bez przypisania ich do poszczególnych okresów rozliczeniowych jak również bez odniesienia ich do konkretnego materiału dowodowego. Braki w powyższym zakresie powodują, że kontrola legalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bez wyręczania organu w zakresie oceny materiału dowodowego, jest niemożliwa. W tym miejscu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego wykraczającego poza granice wyznaczone przez kontrolę legalności działania administracji publicznej. Nie przesłuchuje świadków ani stron postępowania, a dowody z dokumentów przeprowadza wyjątkowo (art. 106 §3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zakres kompetencji sądu administracyjnego określony kontrolą legalności decyzji nie pozwala ani na wyręczanie organów administracji publicznej w ocenie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, ani na czynienie ustaleń faktycznych warunkujących prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Jest to przynależne właściwemu do rozstrzygnięcia sprawy organowi administracji publicznej. Z tego względu zaskarżona decyzja w sposób oczywisty narusza art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia w zakresie stawki podatku i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że od uzasadnienia decyzji można odstąpić, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Jednakże nie dotyczy to decyzji wydanej na skutek odwołania – art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy w tym miejscu podkreślić, iż ogólnikowe odesłanie do załączników do protokołów kontroli ( str. 16 decyzji ) nie spełnia wymagań stawianych prawidłowo sporządzonej decyzji. Zawężenie postępowania wyjaśniającego przed organem odwoławczym (zaniechanie rozpoznania sprawy w zakresie wysokości podstawy opodatkowania, jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanej stawki) jest także pogwałceniem zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) i stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pk1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenia zasady dwuinstancyjności nie można uznać za okoliczność nieistotną (wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 roku, sygn. akt FSK 169/04, Lex nr 149391). Stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.u. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uchyla decyzję w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli w trybie kontroli sądowej, bez wyręczania organów podatkowych w zakresie oceny materiału dowodowego, nie można stwierdzić, że wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania nie miało istotnego wpływ na wynik sprawy, to uzasadnione jest uchylenie zaskarżonej decyzji, bo jest to równoznaczne z sytuacją, w której naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie mamy doczynienia z taką sytuacją. Ogólne odesłanie do protokołów kontroli powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zbadał poszczególne zakwestionowane oświadczenia i czy właściwi je ocenił. W ocenie Sądu niezasadne jest uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż na etapie kontroli legalności kwestionowanych decyzji nie stwierdzono konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 §2 Ordynacji podatkowej). Usunięcie stwierdzonych uchybień możliwe jest przez ujawnienie w uzasadnieniu decyzji procesu rozumowania organu, wniosków dotyczących oceny dowodów oraz argumentów dotyczących wszystkich przesłanek przemawiających za przyjęciem określonej wielkości postawy opodatkowania zastosowanej stawki podatkowej i wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej będzie miał na uwadze, że Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych, co do niezasadności zarzutów podniesionych przez stronę postępowania w odwołaniu oraz w skardze. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej Sąd w pełni podziela zaprezentowane stanowisko w zaskarżonej decyzji, że skoro okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest miesiąc to organ wydaje decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Nie stoi to oczywiście na przeszkodzie aby połączyć kilka okresów rozliczeniowych w jedno postępowanie i zakończyć jedną decyzją. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy nie może orzec oddzielnie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. W istocie rzeczy jest to kwestia techniczna o ile z treści decyzji w sposób jednoznaczny można odczytać prawidłową wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe a także decyzja zawiera adekwatne do sentencji decyzji uzasadnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy dysponował on oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, formalnie poprawnymi, lecz zawierającymi, zdaniem organu, fikcyjne dane personalne nabywców bądź osoby nie potwierdziły faktu nabycia oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach bądź w ogóle nie potwierdziły faktu nabywania oleju. W pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Poza sporem pozostaje kwestia, iż zastosowanie znajdują tu przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.a. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w miesiącach styczeń 2005r., luty 2005r., marzec 2005r. lipiec 2005r. oraz listopad 2005r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. właśnie ustawy p.a. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podlega zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których należą oleje opałowe (art. 2 pkt 2 ustawy p.a.). W związku z tym, iż Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czego skarżący nie kwestionuje, z tą chwilą stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie tym, na tle powołanej wyżej ustawy p.a., obowiązywał dwojaki stan prawny. W celu obliczenia prawidłowej stawki podatku akcyzowego obowiązującej do dnia 14 września 2005r. należy posiłkować się przepisem art. 65 ust. 1 p.a., który stanowił, że stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 2 tego przepisu, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), gdzie w § 2 ust. 1 pkt 1, dla oleju opałowego sprzedawanego w kraju, obniżył stawkę akcyzy w wysokości określonej w poz. 2 lit. a załączniku nr 1 do rozporządzenia - do 233 zł/ 1.000 litrów. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Konsekwencje nie złożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 przewidywał przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia, który nakazywał w takim przypadku odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku, gdy wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia są przeznaczone na inne cele niż opałowe, stosuje się do nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawkę 1.180,00 zł/1000 litrów. W tym miejscu nadmienić należy, że przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 817/07, wyrokiem z dnia 7 września 2010r. sygn. akt P 94/08 stwierdził zgodność przepisu z Konstytucją RP. Na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160 poz. 1341), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 177, poz. 1473), został wprowadzony nowy stan prawny polegający na zmianie art. 65 ust. 1, dodaniu do art. 65 ustawy o podatku akcyzowym ustępu 1a (od dnia 24 sierpnia 2005r.) i skreśleniu § 3 ust. 3 oraz zmianie § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. (od dnia 15 września 2005r.). Obliczenie prawidłowej stawki podatki akcyzowego w stanie prawnym obowiązującym od 15 września 2005r. przedstawia się następująco. Stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona była w art. 65 ust. 1 i wynosiła 233 zł na 1000 litrów, z możliwością jej obniżenia, stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Natomiast w art. 65 ust 1 a przewidziano, iż w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przy czym art. 65 ust. 2 ustawy p.a. zawierał odesłanie do powołanego już wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (232 zł/1000 litrów - poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w brzmieniu od 15 września 2005r.), analogicznie jak w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005r., uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków wynikających z cytowanego wyżej § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przy czym po zmianie ustawy i rozporządzenia, o której wyżej mowa, brak jest unormowania odpowiadającego treści § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym przed zmianą, zawierającego wprost zapis, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, to wprowadzona zmiana przepisów nie zmieniła sytuacji prawnej sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania stawki preferencyjnej. Zmiana ta miała na celu jedynie przeniesienie regulacji dotyczącej stawek podatku z aktu podstawowego do ustawy – do art. 65 ust. 1a. Innymi słowy, przewidziana w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. regulacja prawna, nakładająca na sprzedawcę chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku obowiązek przyjęcia oświadczeń nabywców zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu, obejmuje stan prawny zarówno do 14 września 2005r. jak i od 15 września 2005r. W związku z tym, poniższe rozważania są wspólne dla obydwu tychże stanów prawnych. I tak należy wyjaśnić, że systemem preferencyjnego opodatkowania objęci byli sprzedawcy towarów akcyzowych, w tym oleju opałowego o określonych parametrach, prawidłowo oznaczonego i zabarwionego, przeznaczonego na cele opałowe. Preferencja ta ma jednak charakter warunkowy, w przypadku bowiem sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, uzależniona jest od tego, czy oświadczenie zawiera co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przy czym o oświadczeniu spełniającym warunki z rozporządzenia, a jednocześnie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia można mówić jedynie w sytuacji, gdy zawiera dane zgodne ze stanem rzeczywistym. Dane na temat nabywcy, jego imienia i nazwiska czy miejsca zamieszkania muszą być zatem prawdziwe, bo tylko takie umożliwiają jego identyfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1485/07). Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i w związku z tą sprzedażą korzystał w tym okresie z obniżonej stawki akcyzy. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż posiadane przez skarżącego oświadczenia nie odzwierciedlają rzeczywistych danych personalnych nabywców. W kontrolowanym okresie sprawdzeniem objęto kontrahentów podatnika, do których wystosowano wezwania celem przesłuchania w charakterze świadków oraz wystąpiono o udzielenie pisemnego potwierdzenia dokonanych zakupów oleju opałowego. Należy podnieść, że kontrolujący podjęli czynności związane z uzyskaniem potwierdzenia zameldowania osób wskazanych w oświadczeniach, występując o potwierdzenie zameldowania do właściwych organów samorządu czy numery PESEL widniejące w oświadczeniach są zgodne z danymi figurującymi w oświadczeniach. Urzędy nie potwierdziły faktu zamieszkania tych osób ani innych danych. Powyższych ustaleń organów co do stwierdzonego faktu, że oświadczenia zawierały nieprawdziwe dane personalne nabywców, skarżący nie kwestionował a jedynie kwestionował swoją odpowiedzialność z tego tytułu. Wynik powyżej opisanych działań dawał zatem organom podatkowym pełne prawo do uznania, że dane osób widniejące na oświadczeniach są fikcyjne. W ocenie Sądu, posiadanie oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść równoznaczne jest z brakiem złożenia oświadczenia. Należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2008r. I FSK 498/07, z dnia 8 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 81/07 oraz z dnia 20 sierpnia 2008 sygn. akt I FSK 1003/07), że złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy i zawierającego elementy, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia, a zatem niekompletnego w treści, w tym zawierającego nieprawdziwe dane, winno być traktowane jak niezłożenie oświadczenia z konsekwencjami określonymi w § 4 ust. 5 rozporządzenia. Również w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy p.a., brak oświadczenia bądź też posiadanie oświadczenia, które nie jest zgodne z stanem rzeczywistym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w rozumieniu art. 65 ust. 1a ustawy p.a.). Tym samym Sąd nie podziela zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje ona wykładnię wskazanych wyżej przepisów ustawy p.a. Powyższe kwestie związane z fikcyjnością danych widniejących w oświadczeniach obrazowo wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1484/07, odnosząc swe rozważania do analogicznych uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196): "Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można było jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym." Mając powyższe na uwadze należy uznać, że uprawnione było stanowisko organów, iż posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia podatnikowi zastosowanie preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W tym miejscu należy wyjaśnić, że bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, że między 1 maja 2004r. a 28 lutego 2009r. nie było obowiązku ustawowego, aby podatnik mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości celem zweryfikowania podanych danych osobowych. Zdaniem Sądu, to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik. Innymi słowy, skoro uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 rozporządzenia są ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy i możliwością jego weryfikacji, to z przepisu tego należy wywodzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, czyli przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Ryzyko nierzetelności klienta - wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń - obciążało skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 498/07, a także wyroki: z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 243/10 i I GSK 869/09). Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi, podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosowanego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1020 r., sygn. akt I GSK 872/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest jednolite stanowisko, że w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki podatkowej, to rzeczą podatnika jest "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone przepisami prawa. Korzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej jest związane z obwarowaniami, których niedopełnienie może przyczynić się do zniweczenia tego prawa. Podatnik sprzedając olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego nie ponosi odpowiedzialności za późniejsze wykorzystanie sprzedanego wyrobu, lecz za posiadanie oświadczeń zapewniających możliwość realizacji kontroli podatkowej u nabywców oleju opałowego (porównaj wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2008 roku, sygn. akt I FSK 81/07, z dnia 19 marca 2008 roku, sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 1 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 1483/07, czy z dnia 22 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I FSK 390/07). Mając jednak na względzie fakt, iż decyzja wydana w kontrolowanej sprawie naruszaja art. 210 §1 pkt 6 §4, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a stwierdzone naruszenie przepisów postępowania może mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).to podstawie przywołanego przepisu orzeczono jak punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie o wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w art. 152 powołanej ustawy. Natomiast na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2, §3 i §4 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.