I GSK 1706/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Andrzej Skoczylas Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1325/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w [...] 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1325/12 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określenia wysokości opłaty paliwowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił [...] prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 112.660,00 zł oraz opłatę paliwową za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 9.575,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej w firmie skarżącego ustalono, iż wykazał on w ewidencji faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego, na których jako wystawcy figurują między innymi: [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontrolny ustalił, że powyższe podmioty nie były dostawcami oleju napędowego do kontrolowanego, a zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego obrotu paliwem. Miały one zalegalizować wprowadzenie do obrotu paliw silnikowych pochodzących z nieznanego źródła. W ww. okresie faktury dotyczyły łącznie 107.500 litrów oleju. W odniesieniu do spółki [...] organ I instancji wskazał, że nie posiadała ona koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nigdy nie prowadziła rzeczywistej działalności w tym zakresie (brak bazy paliwowej i pojazdów do przewozu paliwa). Pod adresem wskazanym na fakturach zakupu paliwa jako siedziba spółki znajduje się inna firma. Fikcyjną działalność [...] w zakresie obrotu paliwami potwierdził nieformalny współpracownik spółki Jan Ignaczak w toku postępowania karnego dotyczącego uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem pustymi fakturami VAT. Z wyjaśnień wyżej wymienionego złożonych w charakterze podejrzanego wynika m.in., że prezes Spółki [...], która przejęła sprzęt komputerowy z bazą kontrahentów po Spółce [...] był tylko figurantem i podpisywał fikcyjne faktury sprzedaży paliwa. Odnośnie [...] organ wskazał natomiast, że z odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tego podmiotu wynika, że nie była ona w posiadaniu paliwa i nie dokonywała jego dostaw do innych firm (brak zaplecza technicznego). Okoliczności te potwierdził również [...]. Prezes spółki [...] zeznał, że spółka nie posiadała zbiorników na paliwo i pełnił on jedynie rolę figuranta, podpisywał faktury i wykonywał polecenia innej osoby. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały wobec tego rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dalej organ wyjaśnił, że nałożenie opłaty paliwowej było konsekwencją uznania strony za podatnika w podatku akcyzowym. Do obliczenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. przyjęto wielkość wynikającą z podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego. Z kolei za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) przyjęto wielkości wykazane na kwestionowanych fakturach zakupu oleju napędowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie tego, że spółki [...] nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na dostawie paliwa. Wystawiały one jedynie faktury VAT mające legalizować nabycie oleju pochodzącego z nieustalonego źródła. Organ podkreślił, że strona weszła w posiadanie oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, w związku z czym na podstawie art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm), stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być uiszczana w pierwszej fazie obrotu. Każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać akcyzie, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem odstąpienia od opodatkowania kolejnych transakcji jest jednakże prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej akcyzie. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Odwołujący posiadał olej napędowy z nieznanego źródła, który nie został opodatkowany podatkiem akcyzowym. Konsekwencją zaś uznania strony za podatnika podatku akcyzowego było obciążenie go opłatą paliwową na podstawie przepisów art. 37 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. Nr 256 z 2004r., poz. 2571 ze zm.) Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, gdyż zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego czy postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Strona mogła natomiast zgłaszać uwagi do tego materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego brak było też podstaw do uznania, że [...] działał w dobrej wierze, gdyż dokonywane transakcje musiały budzić wątpliwości co do charakteru działalności dostawców paliwa i ich rzetelności. Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]. Sąd I instancji wskazał, że godnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie zaś do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 wskazanego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Dalej WSA stwierdził, że w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, iż w poszczególnych miesiącach 2007 r. (od stycznia do grudnia) skarżący nabył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, tj. od spółki [...], lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w materiałach postępowania karnego dotyczącego pozornego funkcjonowania spółki [...]. WSA podkreślił, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał z jakiego źródła pochodził zakupiony w 2007 r. olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc realnie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego skarżącemu, to nie mogły być też odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Według Sądu I instancji organy podatkowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. W tym kontekście wskazał, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien więc we własnym interesie dokonać dokładnego sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał olej napędowy poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się bowiem w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji. Zdaniem WSA organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego paliwa od ww. podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a nieuczestniczących w obrocie, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz miały na celu zalegalizowanie nabycia paliwa z nieznanych źródeł. Rzeczywiste źródło pochodzenia nabywanego przez stronę skarżącą paliwa jest nieznane, a należny podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony. W świetle zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności podniesionych przez stronę nie jest przy tym możliwe ustalenie rzeczywistych dostawców paliwa i wykazanie, że należny podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. WSA podniósł, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia - art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, m.in. przy przesłuchaniu świadków. Strona podniosła, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na dowodach z innego postępowania (postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] oraz Komendę Główną CBŚ w [...]). WSA podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka czy podejrzanego zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zatem za pozbawione słuszności Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się na danych uzyskanych w innych postępowaniach. W opinii Sądu niezasadne były również zarzuty dotyczące naruszenia art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 h ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004r., Nr 256 poz. 2571 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (oleju napędowego). [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisem prawa materialnego, tj.: 1. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej "u.p.a.") poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem Skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, a organ nie wykazał, iż nie było możliwe ustalenie rzeczywistego sprzedawcy wyrobów akcyzowych; 2. art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy z dnia 24 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 j.t. ze zm., zwana dalej: "u.a.p.") poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem Skarżący nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, a tym samym nie był zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej. II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. "art. 145 § 1 ust. 3 pkt c" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że: • w toku postępowania przed organami podatkowymi nie zostały naruszone przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • w toku postępowania przed organami podatkowymi nie zostały naruszone przepisy art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności przy przesłuchaniach świadków, których zeznania stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy nie można podzielić zarzutów kasacyjnych. Zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W sprawie organy podatkowe właściwie bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny w sposób pozwalający na podjęcie kwestionowanego rozstrzygnięcia. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, wystarczająco odniesiono się do stawianych zarzutów. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Z ustępu 2 wynika zaś, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis z ust. 2 nawiązuje swą treścią do art. 4 ust. 3 u.p.a., przewidującego czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, z którego to wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wskazać w tym miejscu także należy na art. 4 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Omawiane uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Jeśli zaś podatek ten nie zostanie na tym szczeblu zapłacony, to zgodnie z kluczowym w sprawie art. 11 ust. 2 u.p.a. podatek ten zobowiązany jest zapłacić nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym Sąd konstatuje, że zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10, LEX nr 1080796, także wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, cbois.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że w myśl art. 11 ust 2 u.p.a. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia towarów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego towaru nie zapłacono podatku akcyzowego. Zapłacenie na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym podatku akcyzowego jest warunkiem sine quo non – warunkiem niezbędnym, aby wyłączyć spod opodatkowania akcyzą sprzedawane wyroby. Inaczej mówiąc, obciążenie wyrobów podatkiem akcyzowym na pierwszym czy wcześniejszym etapie obrotu eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Dokonując interpretacji omawianego przepisu wskazać trzeba, że nie ma w jego ramach zastosowania dobra wiara. W przypadku podatku akcyzowego wprost z regulujących go przepisów wynika bowiem, że nie płaci się tego podatku, jeśli od przedmiotowego towaru akcyza została już zapłacona. W przypadku gdy podatek na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony, to obowiązek jego zapłaty będzie spoczywał na sprzedawcy towarów akcyzowych, jako nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Dlatego też to na sprzedawcy wyrobów akcyzowym spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony. Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA, w którym Sąd kasacyjny wskazał, ze podatnik dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, winien wskazać wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by mu pozwalał na - niebudzące wątpliwości - stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesadzając wynik toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania akcyzą mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego, czy też zbywanego towaru zapłacił. Powtórzyć jeszcze raz należy, że zgodnie art. 11 ust. 2 u.p.a. nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest zatem wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. Wobec powyższego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iż nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, co czyni bezskutecznym zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim błędne jest przekonanie skarżącego, że zebrane dowody nie były wystarczające do przyjęcia zasadności określenia zobowiązania podatkowego, zaś organ winien był dalej prowadzić postępowanie mające na celu wykazane, że podatek akcyzowy od tego paliwa został już zapłacony. Podkreślić należy, że dyspozycja przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione. Zgodzić należy się z wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem, że postępowanie dowodowe nie jest przecież celem samym w sobie (wyrok NSA z dnia 31 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 835/09 ). Strona nie może oczekiwać, że bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organ będzie uwzględniał wszystkie stawiane przez nią żądania przeprowadzenia dowodów, dodatkowo bez ich konkretyzacji aż doprowadzą do oczekiwanego przez nią rezultatu. Ma to szczególnie znaczenie wówczas, gdy określona okoliczność jest niewątpliwie dowiedziona lub gdy nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy (podobnie: wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1187/09, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 ). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy organy ustaliły, iż w poszczególnych miesiącach 2007 r. (od stycznia do grudnia) skarżący nabył olej napędowy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, nie od pomiotów widniejących na przedłożonych fakturach VAT, tj. od spółki [...], lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz w materiałach postępowania karnego dotyczącego pozornego funkcjonowania spółki [...]. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał z jakiego źródła pochodził zakupiony w 2007 r. olej napędowy, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji należało więc przyjąć, że skoro ww. spółki faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc realnie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego skarżącemu, to nie mogły być też odbiorcami tego oleju od innych podmiotów. Jak to już zostało powiedziane organy nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa. Należy bowiem podkreślić, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżący, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien więc we własnym interesie dokonać dokładnego sprawdzenia rzetelności podmiotów, od których nabywał olej napędowy poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądanie dowodów zapłaty podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również w pełni stanowisko Sądu I instancji, że nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka czy podejrzanego zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie zwrócił uwagi na to, że na "włączenie" materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwala art. 181 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Taką też linię prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 maja 2010 r., I SA/Łd 177/10, niepubl.; wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09, niepubl.) a także piśmiennictwo (R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Rzeczpospolita 2005, nr. 9, s. 29; A. Mariański, Swobodna, czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka. Przegląd Podatkowy 2008, nr 8, s. 7). W orzecznictwie podkreśla się, że "pojęciu materiały nie stawia się żadnych ograniczeń, co do wykorzystanych dowodów a realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystywania materiałów (dowodów) z postępowania karnego, nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego nie mógł także zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h u.a.p. Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Zatem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (oleju napędowego). W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie może być uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.