I FSK 960/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/13 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz R. B. kwotę 6.601 zł (słownie: sześć tysięcy sześćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/GL 1018/13 ze skargi R. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2012 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 220 077,00 zł. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2011 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec Skarżącej, którego przedmiotem była rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ujawnienie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Umowa Skarżącej z dnia 25 maja 2004 r. z A. [...] Sp. z o.o. wskazuje, że jako konsultantka prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek lub kupuje produkty A. na własne potrzeby. Prowadząc działalność gospodarczą jest odpowiedzialna za dopełnienie wszelkich związanych z nią formalności, a w szczególności zarejestrowanie, uiszczanie należności podatkowych i ubezpieczeń zdrowotnych oraz ubezpieczeniowych (pkt 1 umowy). Prowadzenie sprzedaży na odległość, w tym przez internet stanowi naruszenie warunków umowy (pkt 5 ust. 2) i pozbawia prawa zwrotu wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością. Prowadzenie działalności potwierdzały: wyciąg z rachunku bankowego w [...] Bank Bankowość Detaliczna [...]Banku SA, umowa z dnia 4 września 2007 r. z PUP Poczta Polska określająca warunki współpracy w zakresie uiszczania z dołu opłat za przesyłki pocztowe i sama Skarżąca, która oświadczyła, że w latach 2007 – 2010 prowadziła sprzedaż kosmetyków ww. firmy za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro wykorzystując własny login z. i login córki k. Jej zdaniem dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu lecz nie była to działalność gospodarcza wymagającą rejestracji i prowadzenia ewidencji sprzedaży. Należności regulowane były przelewami na jej rachunek bankowy, towar wysyłany pocztą, a sporadycznie odbierany osobiście. Przeprowadzone czynności kontrolne w Q. [...] Sp. z o.o. w P. wykazały, że konto z. zostało zarejestrowane 7 stycznia 2005 r. na Z. B. (mąż) i następnie 29 kwietnia 2005 r. przerejestrowane na R. B. bez zmiany adresu r.[...]@[...].pl. Zmieniały się konta bankowe i zasady sprzedaży. W przypadku konta k., które zostało zarejestrowane na K. B.(córka) w dniu 30 sierpnia 2006 r., były dokonywane zmiany osoby sprzedającej (K. K., B. M.), ale aktualny pozostawał telefon oraz adres e-mail Skarżącej i wpłaty dokonywano za pośrednictwem tego samego konta bankowego. Organ ustalił, że wartość sprzedanych na aukcji w 2006 r. produktów firmy A. wyniosła 99 192,90 zł. Powyższe ustalenia spowodowały, że UKS uznał, że R. B. od 2 stycznia 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą – handel produktami firmy A., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 1.4. Decyzją z dnia 11 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT za kolejne miesiące od marca 2007 r. do grudnia 2010 r. i ustalił zobowiązanie za styczeń, luty i 1 marca 2007 r. Podstawę opodatkowania stanowiły kwoty uznania na rachunku bankowym. Podatek należny nie został pomniejszony o podatek naliczony za styczeń i luty 2007 r. w związku z brakiem rejestru sprzedaży a w pozostałych miesiącach ze względu na brak faktur zakupu, brak wymaganych ewidencji zakupu i zaniechanie rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Łączna kwota podatku VAT wyniosła 232 550,00 zł. 1.5. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które zostało uwzględnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 stycznia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia rzeczywistej daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Skarżącą, wpłat dokonanych na konto firmy A. w imieniu własnym i konsultantek oraz ustalenie rzeczywistej wartości sprzedanych towarów, z pominięciem zwrotów towarów, wpłat z aukcji dotyczących rzeczy osobistych oraz środków przelanych z rachunków członków rodziny. 1.6. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z dnia 3 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 220 077,00 zł (niższej od pierwotnej o 12 473 zł). Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. UKS powiadomiła Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych wydana decyzją z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. 1.7. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej a jedynie świadczyła usługi na rzecz A. [...] Sp. z o.o., przyjętej błędnie podstawy opodatkowania i naruszenia zasady neutralności podatku VAT przez nieuprawnioną odmowę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie podzielił zasadności twierdzenia, że sprzedaż nie przynosiła Skarżącej żadnych zysków, a jedynie wypracowany obrót pozwalał na uzyskanie cennych nagród niepieniężnych oraz, że nie spełniała warunków podatnika VAT. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał zasadę wspólnego systemu VAT opisaną w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 str. 1) oraz definicje podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. D.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054, dalej: "u.p.t.u."), a także art. 5 i art. 29 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te określają kryteria podatnika VAT, jak forma organizacyjna jako zorganizowana całość, samodzielność rozumiana jako brak podporządkowania w prowadzonej działalności oraz odpowiedzialność za skutki podejmowanych działań i ponoszenie ryzyka, głównie w aspekcie finansowym. Podkreślił, że kryterium takim nie jest wypracowanie zysku, a pojawienie się "wartości ujemnej" nie powoduje utraty statusu podatnika. Dokonując oceny czynności wykonywanych przez Skarżącą organ wskazał, że w świetle umowy podpisanej z firmą A. wskazano, że Skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą - handel produktami ww. firmy i nie była przedstawicielką tego producenta świadcząc na jego rzecz usługi. Zakaz używania nazwy A., ograniczenia w doborze kontrahentów (konsumenci), tylko sprzedaż bezpośrednia oraz ceny wg cen katalogowych służyły jedynie ochronie marki i dawały możliwość nabycia towarów z upustem 35 – 40%. Skarżąca złamała warunki umowy i na własna rachunek oraz odpowiedzialność sprzedawała produkty po cenach niższych niż katalogowe za pośrednictwem serwisu aukcyjnego. Podsumowując organ uznał, że Skarżąca zajmowała się zarobkową sprzedażą kosmetyków, dokonując dostaw za pośrednictwem internetu, działając we własnym imieniu i na własny rachunek oraz ryzyko, decydując o tym, co komu, kiedy, za ile i w jaki sposób sprzedać. Stąd dostarczając towary była czynnym podatnikiem VAT. Zebrany materiał dowodowy potwierdził także, że Skarżąca sprzedawała produkty firmy A. z wykorzystaniem członków rodziny (córki, matki, męża) czy fikcyjnych osób (K. K.). Ponieważ zapłata następowała zawsze w formie przedpłaty na rachunek bankowy Skarżącej organ oparł swoje wyliczenia na analizie tego rachunku bankowego i daty wpłat na konto uznał za moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). Pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Skarżąca nie posiadała faktur nabycia towaru ani ich duplikatów, gdyż te które posiadała były wadliwe, co spowodowało, że nie spełniały warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia (art. 86 ust. 2 i ust. 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.). Skarżąca część faktur oryginalnych zniszczyła i nie prowadziła żadnej ewidencji zakupu. Część towaru kupiła na inne nazwiska. Organ podkreślił złą wolę Skarżącej, która mimo obowiązku wynikającego z umowy do dnia decyzji nie zarejestrowała działalności gospodarczej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skutkujące przyznaniem jej statusu podatnika VAT w zakresie działalności dostawy towarów, zamiast świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego i jego dowolną ocenę przez błędne określenie podstawy opodatkowania, bez pominięcia zakupów osób trzecich (K. B., Z.B. i I.G.); zaniechanie przesłuchania K. B. i pominięcie jej oświadczenia z dnia 12 lutego 2013 r.; celowe niezachowanie przez Skarżącą faktur zakupu; brak ustaleń obrotów w latach 2005-2006; jednoczesne wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym i wezwanie do przedłożenia posiadanych faktur zakupu; pominiecie wniosków dowodowych o wyliczenie obrotów Skarżącej przez A. za rok 2006; pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd podkreślił, że w analizowanej sprawie Skarżąca w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonywała sprzedaży produktów firmy A. za pośrednictwem portalu internetowego A. używając konta z. i k., a płatność z tytułu sprzedaży dokonywana była przelewem na jedno konto bankowe przed dostarczeniem towaru. Dostawa dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej, a przesyłki opłacane z dołu przez Skarżącą. Działalność ta była niezarejestrowana i Skarżąca nie składała deklaracji podatkowej ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Nie wystawiała faktur VAT sprzedaży ani nie prowadziła żadnej ewidencji czy wymaganej prawem dokumentacji księgowej. 3.2. Sąd zauważył, że zarzuty podniesione w skardze są wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony Skarżąca zaprzecza prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT a z drugiej uważa, że jeżeli już prowadziła taką działalność to organ z urzędu powinien obliczyć zobowiązanie podatkowe z tego tytułu z uwzględnieniem wszelkich ulg i zwolnień przewidzianych w ustawie. Nadto Skarżąca prezentuje pogląd, że braki materiału dowodowego skutkują przyznaniem jej statusu podatnika VAT. Sąd nie podzielił poglądu strony i wyjaśnił, że z załączonych akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe w ramach postępowania dowodowego i wyjaśniającego uzyskały od administratora portalu internetowego wydruki transakcji Skarżącej za pośrednictwem tego portalu, wyciąg z rachunków bankowych w [...] Bank (dostarczonych przez Skarżącą), umowę z Pocztą Polską i analizę jej płatności, oświadczenie samej Skarżącej z dnia 8 marca 2012 r., wydruki z kont rozrachunkowych Skarżącej oraz członków jej rodziny z firmą A., protokół przesłuchania Z.B., M., L. i K. N., Z. M., duplikaty faktur dostarczone przez Skarżącą, które nie spełniały wymogów formalnych. Dowody te są wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą spełniającą warunki ustawy o podatku VAT i kryteria wskazane w jej art. 15 podatnika tego podatku. Sama Skarżąca wskazała, że działała jako konsultantka w imieniu własnym, córki, która przebywa poza granicami kraju, męża Z., który pracuje w Kopalni "M." oraz matki (I.G.), a czasem wykorzystywała fikcyjną tożsamość K.K. aby skorzystać z wycieczek zagranicznych czy innych nagród oferowanych przez firmę A. Wpłat za inne osoby dokonywała sporadycznie. Kupowała kosmetyki bezpośrednio od producenta a sprzedawała na portalu internetowym. 10% zakupionych kosmetyków zatrzymywała na własne potrzeby a resztę przeznaczała do odprzedaży. Potwierdziła, że sama sprzedawała kosmetyki firmy A., również te nabyte na członków rodziny (przesłuchanie z dnia 14 września 2012 r.). W miarę upływu czasu zeznania te były korygowane, celem wykluczenia prowadzenia działalności i uniknięcia obowiązku podatkowego. 3.3. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu braków materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. Wskazano, że Skarżąca sama oświadczyła, że wykorzystywała do prowadzenia działalności tożsamość swoich najbliższych i to zarówno przy zakupach towarów od firmy A., jak i ich dalszej sprzedaży aukcyjnej. Zeznania te zostały potwierdzone innymi dowodami, jak informacje o transakcjach internetowych czy oświadczenia męża oraz wydruki z kont rozrachunkowych firmy A. Posiadają zatem przymiot wiarygodności i ich zmiana nie ma znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Analiza powyższych okoliczności doprowadziła do wniosku, wedle którego organy podatkowe podjęły wszelkie działania celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wprost wynika, iż obrót ze sprzedaży wysyłkowej organy ustaliły na podstawie danych wynikających z wyciągów z aukcji internetowych oraz wyciągu bankowego, uwzględniając przy tym okoliczności zwrotów czy zakupów własnych. Czyni te ustalenia wiarygodnymi i realnymi chociaż Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów ani sprzedaży. W konsekwencji podstawa opodatkowania została ustalona w sposób odpowiadający rzeczywistości, a nie jedynie w przybliżony do tej rzeczywistości. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały w sprawie przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 3.4. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nabycia towaru od firmy A. Skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów ani ich duplikatami spełniającymi wymogi art. 106 u.p.t.u. oraz § 20-23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz.1337 ze zm.). Posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur, jest elementem podstawowym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokami C-438/09 i nie stanowi naruszenia dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności tego podatku. 3.5. Sąd podzielił także pogląd organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem z racji powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego w dniu 11 grudnia 2012 r. Skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań od stycznia 2007 r., których termin ten upływał 31 grudnia 2012 r., a za kolejne lata w roku 2013 do 2015. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “P.u.s.a."), poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, a to z uwagi na naruszenie przez organ przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p., polegające na nienależytym wyjaśnieniu przez organ stanu faktycznego sprawy, braku wyczerpującego rozważania całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie: - braku prawidłowych ustaleń co do osiągania zysku/ponoszenia straty z tytułu dostaw wykonywanych przez Skarżącą oraz braku samodzielności i podporządkowania przy prowadzonej działalności Skarżącej, - zawyżenia podstawy opodatkowania u Skarżącej, z uwagi na przypisanie jej dostaw dokonywanych w imieniu własnym, jak też na rzecz osób trzecich, - charakteru działań Skarżącej w imieniu K. B., z uwagi na pominięcie dowodu z jej przesłuchania, - braku włączenia do materiału dowodowego dokumentacji związanej ze współpracą K. B. z firmą A., - wyliczenia wysokości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 - 2006, - pominięcia w ustaleniach organu faktu posiadania przez Skarżąca faktur VAT dokumentujących podatek naliczony, względnie duplikatów tychże faktur VAT, co skutkowało przypisaniem statusu podatnika VAT Skarżącej, a dalej niewłaściwym wymiarem zobowiązania podatkowego Skarżącej, błędnym określeniem uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. oraz pozbawienia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, a to z uwagi na naruszenie przez organ art. 122 i 188 O.p., poprzez wybiórcze dokonanie oceny ustaleń w zakresie stanu faktycznego, polegające na pominięciu przez organ administracji wniosków dowodowych istotnych dla rozpoznania sprawy, podniesionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r., co doprowadziło do pozbawienia Skarżącej możliwości wykazania zasadności zajętego przez nią w sprawie stanowiska, 3. art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, a polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych w skardze zarzutów: - naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 191 O.p. oraz art. 15 u.p.t.u., skutkujące błędnym przypisaniem skarżącej dokonywania dostaw towarów, a nie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 2 skargi), - naruszenia przepisów art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., skutkujące nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez między innymi brak ustaleń w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 -2006, co powodowało niewłaściwe określenie okresu, za który skarżącej mogłoby przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. - naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 188 O. p. poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w całości zgromadzony, z uwagi na jednoczesne wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień w sprawie posiadania faktur VAT; - naruszenia art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r., to jest złożenia wyjaśnień przez K. B., zapytania do A. Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I.G. za rok 2006, a dalej także brak zestawienia powyższych zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co skutkowało oddaleniem skargi na zaskarżone decyzje organów administracji; II. na podstawie art. 174 punkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, a to: 1. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na nałożeniu na Skarżącą obowiązków podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonywania dostaw oraz przyjęciu, iż rzeczywisty charakter stosunku prawnego należy rozpoznać wyłącznie w oparciu o treść umowy zawartej przez strony tego stosunku a nie ogół faktycznych okoliczności związanych z wykonywaniem wzajemnych zobowiązań umownych; 2. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię na gruncie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do złamania zasady neutralności podatku VAT i odmowy przyznania prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uwzględnienie uprawnień Skarżącej w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim podnosi naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. 5.1. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, a nie tylko w ramach sformułowanych zarzutów i wniosków skargi wskazuje na to, że sąd ten obowiązany jest szczególnie skrupulatnie ocenić zarzuty skargi, co na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę wszystkich zarzutów skargi, konfrontując je ze stanowiskiem organu oraz wyjaśniając jednoznacznie i z powołaniem się na konkretne przepisy i to w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06 - LEX nr 362061). Brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi uznaje się często za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego orzeczenia (por. wyroki NSA z 15 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 670/06, LEX nr 339405, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1206/06, LEX nr 385407, z 29 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 142/07, LEX nr 462963 i z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 973/07, LEX nr 496220). 5.2. W rozpatrywanej sprawie strona w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji zarzuciła, m.in.: "2) naruszenie przepisów art. 122 oraz 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług, skutkujące błędnym przypisaniem skarżącej dokonywania dostaw towarów, a nie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 3) naruszenie przepisów art. 122 oraz 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, skutkujące nienależytym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym zebraniem i rozpatrzeniem materiału dowodowego, w tym jego dowolną ocenę, poprzez: - błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez przypisanie Skarżącej całego obrotu towarami, pomimo rzeczywistego działania osób trzecich lub wyłącznie reprezentowania w tym zakresie osób trzecich, to jest: K. B., Z.B. oraz I. G., - brak ustaleń, co do charakteru działania K.B., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.B., brak włączenia do postępowania dokumentacji związanej ze stosunkiem łączącym K.B. z firmą A., pominięcie treści pisma K. B. z dnia 12 lutego 2013 r., a także błędne wskazanie, iż K. B. przebywała w okresie dokonywania sprzedaży znajdowała się wyłącznie zagranicą - nie znajdujące oparcia w zgromadzonym materiale ustalenia co do podatku naliczonego u Skarżącej, jakoby Skarżąca nie otrzymała faktur VAT właściwie dokumentujących dokonane przez nią zakupy oraz nie zachowała tych faktur "świadomie je niszcząc (wyrzucając) i nie ujmując ich w ewidencji zakupu", - brak ustaleń w zakresie wartości sprzedaży opodatkowanej u Skarżącej w latach 2005 - 2006, co powodowało niewłaściwe określenie okresu, za który Skarżącej mogłoby przysługiwać zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 4) naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie został on w całości zgromadzony, z uwagi na jednoczesne wezwanie skarżącej do złożenia wyjaśnień w sprawie posiadania faktur VAT, 5) naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, zgłoszonych przez Skarżącą w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r., to jest złożenia wyjaśnień przez K.B., zapytania do A. Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R. B., K. B. oraz I.G. za rok 2006." Sąd pierwszej instancji skupił się w swoich motywach na analizie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i w oparciu o zebrane w sprawie dowody stwierdził, że: "są wystarczające do stwierdzenia, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą spełniającą warunki ustawy o podatku VAT i kryteria wskazane w jej art. 15 podatnika tego podatku". Odnośnie natomiast powyższych zarzutów procesowych odniósł się bardzo ogólnikowo i lakonicznie stwierdzając, że wnioski Skarżącej "mają zanegować dotychczasowe ustalenia, w tym oświadczenia samej Skarżącej o prowadzeniu działalności gospodarczej z wykorzystaniem tożsamości swoich najbliższych (córki, męża, matki) czy danych fikcyjnych osób", "Sąd nie podziela zasadności zarzutu braków materiału dowodowego i dowolnej jego oceny. W szczególności wskazane w skardze uchybienia nie znajdują w sprawie uzasadnienia" czy też "Skarżąca nie wykazała aby podniesione zarzuty dotyczące pozbawienia jej prawa do skorzystania ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT były zasadne. Nadto rozliczenie obrotów na osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej a których tożsamość wykorzystywała skarżąca nie stanowi argumentu zasługującego na uwzględnienie. Stąd Sąd uznał, że wszystkie podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego nie znajdują uzasadnienia". 5.3. W sprawie nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jednak rację ma Skarżąca, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się dogłębnie do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów odnośnie skali tej działalności prowadzonej z uwzględnieniem kont i nazwisk innych osób, a w tym wysokości przypisanego jej zobowiązania podatkowego, kwestii zwolnienia od podatku i ewentualnego momentu przekroczenia progu obrotu powodującego utratę prawa do zwolnienia od podatku, pominięcia przeprowadzenia zawnioskowanych w trybie art.188 O.p. dowodów, a także prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, realizującego zasadę neutralności. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji powinien bardziej wnikliwie ustosunkować się do twierdzenia strony, "iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, kto był podmiotem dokonującym zakupów kosmetyków w A., z uwagi na odbiorców oznaczonych w fakturach zakupowych, które w toku postępowania zostały w całości zebrane. K.B., I.G. oraz Z.B. byli związani z firmą A. własnymi, odrębnymi umowami, jak też otrzymywali nagrody rzeczowe dla siebie za osiągnięty obrót zakupionymi kosmetykami. Co więcej, sprzedaż towaru następowała w części z odrębnych profili w serwisie aukcyjnym A., założonych nie tylko przez Skarżącą R. B., ale także przez jej córkę K.B., która dokonywała sprzedaży we własnym, autonomicznym zakresie". Nie odniesiono się także wyczerpująco w zaskarżonym wyroku do twierdzenia skargi, że odsprzedaż towarów była dokonywana przez kilka osób, a nie tylko Skarżącą. Jak stwierdzono w skardze: "charakter umów zawieranych przy użyciu środków porozumiewania się na odległość, tutaj poprzez serwis Allegro, powoduje, iż tożsamość drugiej strony zobowiązania należy ustalać na podstawie danych udostępnionych w ramach serwisu internetowego. Umowa doszła do skutku w momencie wygenerowania przez system A. wiadomości o zakończeniu aukcji i sprzedaży licytowanego przedmiotu. W tym momencie sprzedający otrzymuje także dane osobowe kupującego, gdyż wcześniej ujawniony jest tylko tak zwany "nick" kupującego, czyli nazwa, jaką posługuje się dany użytkownik serwisu. Konto w serwisie A. jest przyporządkowane do konkretnego, zarejestrowanego wcześniej podmiotu i to jego właśnie obciążają skutki prawne związane z zobowiązaniami powstałymi tą drogą. Stąd też, jeżeli konto zostało zarejestrowane przykładowo na Panią K.B. i za jego pośrednictwem dokonuje się sprzedaży, to skutki takich zobowiązań należy przypisać właśnie tej osobie". Zasadnym również jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca działała "w imieniu" innych konsultantów, Sąd powinien odnieść się do jej twierdzenia, że "powyższe oznacza, iż Skarżąca działała co najwyżej jako pełnomocnik K.B., I.G.czy Z.B., a nie ze skutkiem dla własnej osoby" i "nie wykorzystywała "tożsamości" osób bliskich, lecz jak sama zeznała działała we własnym i ich imieniu." Sąd zatem winien odnieść się do prawidłowości działania organów, które przyporządkowały sprzedaż dokonaną z konta zarejestrowanego na K.B. wyłącznie Skarżącej. Należało w tej sytuacji odnieść się także do zgłoszonego wniosku dowodowego o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania K.B., a tym samym zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W aspekcie zasadności zarzutu naruszenia art. 188 O.p należało także ustosunkować się do twierdzeń skargi wskazującej na naruszenie tej normy w kontekście pominięcia również innych wniosków dowodowych Strony wyrażonych w piśmie z dnia 13 lutego 2013 r., odnośnie "zapytania do A. Sp. z o.o. oraz dokładnego wyliczenia wysokości obrotu R.B., K. B. oraz I. G. za rok 2006 r." 5.4. Za trafny także należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 167 oraz art. 168 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż w motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący, z jakich względów zaakceptował odmowę przyznania prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez nią zakupy w firmie A., stanowiące podstawę do określenia dokonanej przez nią sprzedaży, uznanej za prowadzenie działalności gospodarczej rodzącej obowiązek podatkowy VAT i podlegającej opodatkowaniu. Za niewystarczające w tym zakresie uznać bowiem należy stwierdzenie Sądu, że: "Jak wyjaśniły organy podatkowe Skarżąca nie dysponowała fakturami nabycia towarów ani ich duplikatami spełniającymi wymogi art. 106 ustawy VAT oraz § 20-23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur, jest elementem podstawowym uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, co pozostaje w zgodzie z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokami C-438/09 i nie stanowi naruszenia dyrektywy 2006/112/WE i zasady neutralności tego podatku". Po pierwsze, materiał dowodowy sprawy zawiera dwie teczki wydruków faktur wystawionych na Skarżącą, K. B. i I. G., dokumentujących zakupy towarów od firmy A., pozyskanych z bazy informatycznej sprzedawcy oraz od Skarżącej, z których jednoznacznie wynikają dane personalne nabywców, pozwalające na ich identyfikacje, oczywiście pozbawione wskazania numeru indentyfikacyjnego, gdyż Skarżąca nie była zarejestrowana dla celów VAT. Ponadto odwołując się do wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 J. Dankowski, Sąd pierwszej instancji pominął treść tezy 34 i 35 tego wyroku, w których Trybunał stwierdził, co następuje: "34. Artykuł 22 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. I-1577, pkt 51; z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 48). 35. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik - jako odbiorca danej czynności handlowej - zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa (zob. wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 64; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 40)(...) 37. To samo dotyczy art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; ww. wyroki: w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 52; w sprawie Ecotrade, pkt 65, 66)." Podobnie w wyroku TSUE z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft Trybunał wskazał, że: "39. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że zasada neutralności podatkowej wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku VAT zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 63). 40. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Bockemühl, pkt 51; w sprawie Ecotrade, pkt 64)". Problem pozbawienia Skarżącej w okolicznościach niniejszej sprawy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane przez nią zakupy towarów, których sprzedaż stanowiła następnie podstawę do określenia jej podatku należnego, winna być też oceniona w kontekście nie tylko zasady neutralności VAT, lecz także proporcjonalności. W wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-504/04 TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów." (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. 5.5. Niniejszy wyrok nie ma charakteru przesądzającego o wyniku rozpatrywanej sprawy, lecz jedynie zobowiązuje Sąd pierwszej instancji do ponownego, wnikliwego rozpatrzenia i odniesienia się w motywach swego rozstrzygnięcia do podniesionych przez Skarżącą zarzutów i argumentów, w ramach złożonej przez nią skargi. W zaskarżonym bowiem obecnie wyroku, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wymaga m.in. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Niezbędnym elementem wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia jest m.in. odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów strony i – w razie ich nieuwzględnienia – wskazanie przyczyn, jakie legły u podstaw uznania ich za niezasadne. Na rangę uzasadnienia wyroku wskazał m.in. NSA w uchwale 7 sędziów z 11 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FPS 3/06), stwierdzając że uzasadnienie wyroku ma m.in. umożliwić wyższej instancji zorientowanie się, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji są trafne. 5.6. Ze względów powyżej wskazanych, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej, uznać należy – na obecnym etapie sprawy - za bezprzedmiotowe, gdyż ustosunkowanie się do tych zarzutów może mieć miejsce w sytuacji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, co pozostaje nadal przedmiotem sporu. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.