II FSK 3341/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 530/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-1204/12/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 530/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił, zaskarżoną przez K. S.A. w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jej głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i obrót energią cieplną (w tym ciepłą wodą użytkową) na podstawie koncesji. Kontrahenci są obciążani opłatami, których wysokość jest kalkulowana w oparciu o stawki taryfowe. Spółka dysponuje w celu prowadzenia działalności urządzeniami służącymi do doprowadzania energii cieplnej. Urządzenia są własnością spółki. Spółka zawiera umowy, na podstawie których właściciele lub użytkownicy wieczyści nieruchomości ustanawiają na jej rzecz służebność przesyłu na czas nieoznaczony. Urządzenia faktycznie służą doprowadzaniu energii cieplnej na rzecz właścicieli/użytkowników wieczystych nieruchomości. Dzięki zawarciu umów spółka zyskuje prawo do wejścia na teren w przypadku konieczności przeglądu, napraw lub konserwacji sieci. Umożliwia to niezakłócone działanie spółce, a odbiorcom – niezakłócony odbiór energii. Spółka zadała pytanie, czy w przypadku ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia, uzyska przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia? Zdaniem spółki, ponieważ ustala ona ceny zgodnie ze ściśle regulowanymi taryfami, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie będzie stanowić przychodu z nieodpłatnego świadczenia z uwagi na brak uzyskania przysporzenia majątkowego, mającego mierzalny wymiar finansowy. Nie dojdzie bowiem do trwałego i faktycznego zwiększenia majątku spółki – nie zwiększy to jej aktywów ani nie zmniejszy pasywów. Świadczenie nie jest jednostronne, a nadto istnieje ekwiwalentność świadczeń. Konieczną przesłanką dystrybucji energii cieplnej jest korzystanie z nieruchomości odbiorców. Zatem nie tylko spółka będzie beneficjentem porozumień łączących ją z odbiorcami. Korzyścią dla właścicieli nieruchomości jest także wzrost ich wartości. Minister Finansów w interpretacji z dnia 19 grudnia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Dalej stwierdził, iż nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu w opisanym zdarzeniu przyszłym ma charakter jednostronny. Brak jest wzajemności świadczeń, kontrahent bowiem żadnego nie otrzymuje. Nie ponosi z tego tytułu niższych opłat. Przysporzenie majątkowe spółki polega zaś na tym, że nie będzie zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Świadczenie jest jednostronne, ma konkretny wymiar finansowy, nie posiada cech ekwiwalentności, więc zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze na interpretację spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz nieprawidłowe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie posiada swojej definicji ustawowej, a następnie odwołując się do orzecznictwa dokonał jego analizy konkludując, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, dla której ma być dostarczana energia cieplna, a przy tym służebność ma przede wszystkim umożliwić przyłączenie do sieci umożliwiającej dostawy energii cieplnej do danej nieruchomości, nie można uznać, aby po stronie spółki powstawało nieodpłatne świadczenie. Ustanowienie tej służebności, zgodnie z tym co wskazała spółka we wniosku o wydanie interpretacji, stanowi współdziałanie w wykonaniu zobowiązania. Właściciel czy użytkownik wieczysty umożliwia spółce wstęp na nieruchomość i korzystanie z niej w granicach wskazanych w służebności. Nie można uznać, aby dokonywał tego bez żadnego świadczenia ekwiwalentnego po stronie spółki, która będzie dostarczać energii cieplnej. Ustanowienie służebności dokonywane jest także w interesie właściciela czy użytkownika wieczystego nieruchomości. Właściciel czy użytkownik wieczysty nie ponosi kosztów tych urządzeń. Nadto, z uwagi na wykonanie w ten sposób uzbrojenie nieruchomości, jej wartość wzrasta. Sąd zastrzegł, iż opisaną we wniosku sytuację należy odróżnić od tej, gdy do ustanowienie nieodpłatnej służebności dochodzi na nieruchomości, przez którą przebiegać ma jedynie sieć ciepłownicza. Ta ostatnia sytuacja, nie będzie się z reguły charakteryzować świadczeniem wzajemnym po stronie podmiotu, na rzecz którego ustanowiona jest służebność. Reasumując Sąd stwierdził, że gdy służebność przesyłu ustanawiana jest na nieruchomości, której właściciel uzyska przez to możliwość dostępu do dostaw energii, nie można uznać, aby spółka, będąca dostawcą tej energii i zarazem podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowionej służebności, otrzymywała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 305¹ - 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą ma przyjęciu, że w przypadku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia, spółka nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 594/12, dostępny: www.orzeczenia.gov.pl). Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z art. 305¹ - 3054 K.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku ustanowienia na rzecz spółki służebności przesyłu bez wynagrodzenia, spółka nie uzyska przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym konkretnie polegało zarzucane naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 305¹ - 3054 K.c. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał jedynie, iż instytucja służebności przesyłu została uregulowana w art. 305¹ - 3054 K.c. oraz podniósł, że ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne, w zależności od woli kontrahentów. Nie wyjaśnił w czym upatruje błędną wykładnię tych przepisów i jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nawet nie wspomniał o tym przepisie. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wskazywał na zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, nie dokonywał jego wykładni. Nie mógł więc dopuścić się jego naruszenia. Jak już wyjaśniono, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, dlatego zarzut naruszenia ww. przepisów prawa uchyla się spod kontroli Sądu. Rozpoznaniu podlega natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on niezasadny. Przepis ten stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma właściwe odkodowanie znaczenia występującego w przytoczonym przepisie terminu "nieodpłatne świadczenie". W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przypisał temu terminowi właściwe znaczenie, więc dość powiedzieć, iż wobec braku definicji "nieodpłatnego świadczenia" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się wypracowaną w tym orzecznictwie, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego definicję nieodpłatnego świadczenia, jako obejmującą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; dostępne też na: www.orzeczenia.gov.pl; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, OSNP 2000, nr 13, poz. 496; wyrok SN z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/09, OSNP 2003, nr 11, poz. 261). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w przedstawionej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji nie występują znamiona charakterystyczne dla nieodpłatnego świadczenia. Ustanowieniu służebności przesyłu towarzyszy bowiem ekwiwalentne świadczenie po stronie spółki na rzecz właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości. Służebność przesyłu umożliwia właścicielowi (użytkownikowi wieczystemu) nieruchomości, po pierwsze dostawę energii cieplnej, po drugie jej bezawaryjny odbiór. Skarżącej zaś owa służebność umożliwia wykonanie przeglądu, napraw i konserwacji sieci. Właściciel nieruchomości nie musi inwestować w urządzenia doprowadzające energię cieplną do jego nieruchomości, są one bowiem własnością skarżącej. W tej sytuacji nie występuje wyłącznie jednostronne przysporzenie po stronie skarżącej, albowiem korzyści czerpią obie strony umowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji i skarżącej, iż co do zasady zainstalowanie na nieruchomości infrastruktury technicznej zwiększa wartość nieruchomości. Jest to wiedza powszechnie znana, która znajduje potwierdzenie chociażby we wskazanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, iż ustalenie i wysokość opłaty adiacenckiej zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej. Natomiast z art. 143 ust. 2 tej ustawy wynika, że urządzenia ciepłownicze są urządzeniami infrastruktury technicznej. Zwiększenie wartości nieruchomości jest niewątpliwie wymierną korzyścią dla właściciela nieruchomości, który ustanowił służebności przesyłu, tak jak w rozpoznanej sprawie. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż bez wpływu na cenę energii cieplnej pozostaje okoliczność ustanowienia przez właściciela nieruchomości na rzecz skarżącej bezpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, w ogóle nie była rozważana ani w interpretacji indywidualnej, ani w zaskarżonym wyroku. W ramach przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie było żadnej informacji na ten temat. Organ interpretacyjny nie wezwał skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wpływu ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia na cenę energii cieplnej. Rozważania organu na ten temat na etapie skargi kasacyjnej pozostają więc w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, który w postępowaniu interpretacyjnym jest wiążący i w związku z tym nie mogą być wzięte pod uwagę. Zauważyć jednie można, iż w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca twierdziła, że gdyby służebność przesyłu ustanowiona została za wynagrodzeniem, wówczas wydatek ten zwiększałby bazę kosztową uwzględnianą na potrzeby kalkulacji opłaty należnej z tytułu świadczenia usług dostawy energii cieplnej. Reasumując stwierdzić należy, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.