I SA/Po 304/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym w dniu [...], M. J. wystąpiła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntu. Opisując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, że w 1996 r. nabyła nieruchomość o powierzchni [...] ha w K., gmina K., powiat g. W dniu zakupu nieruchomość ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolnicze. Celem nabycia owej nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze terenu, było wybudowanie przez zainteresowaną siedliska. W 2002 r. Rada Gminy K. uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone rozwiązania planistyczne uniemożliwiły zainteresowanej realizację zamierzonego celu, co skłoniło wnioskodawczynię do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza wskazaną wyżej sprzedażą zainteresowana nie dokonywała żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Wnioskodawczyni nie posiadała, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie wykorzystywała, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Przedmiotowe grunty nie były udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W celu wybudowania siedliska zainteresowana podjęła następujące czynności: współorganizowanie infrastruktury oraz zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska. Wnioskodawczyni wydzieliła 35 działek. Poza sprzedażą wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedawać kolejnych gruntów. Sprzedane przez nią działki nie były zabudowane. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego w P. wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz odprowadziła z tytułu sprzedaży kilku działek podatek należny. W związku z powyższym zainteresowana zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy sprzedaż uprzednio wydzielonych - w konsekwencji uchwalenia przez Radę Gminy K. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - działek budowlanych czyni ze sprzedającej podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o PTU? Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że sprzedaż przedmiotowych działek nie uczyniła z niej podatnika podatku od towarów i usług. W interpretacji z dnia [...], nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że fakt wyodrębnienia i sprzedaży przez wnioskodawczynię 35 działek wskazuje na to, iż działki te zostały wydzielone aby w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich dostawy i by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk. W ocenie organu, opisane we wniosku czynności nie stanowiły zbycia składników stanowiących część majątku prywatnego wnioskodawczyni, lecz wskazywały na dający się ułożyć logiczny ciąg zdarzeń mieszczących się w szeroko określonej definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o PTU. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. J., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o PTU, która w konsekwencji prowadziła do uznania, że sprzedaż działek czyni skarżącą podatnikiem tego podatku. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 Słaby i C-181/10 Kuć, w którym wskazano przesłanki, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług od transakcji sprzedaży nieruchomości. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 670/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że opisane we wniosku działania skarżącej nie różniły się niczym od działalności typowego handlowca. Sąd zaznaczył, że skarżąca nabyła w 1996 r. ponad [...] ha niezwykle cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych, który to obszar zdecydowanie przekraczał obszar pod zabudowę jej siedliska. Mimo swych twierdzeń, nie podjęła żadnych konkretnych działań w kierunku budowy na tym terenie swego siedliska. Nabyte grunty nie były użytkowane rolniczo, ani nie były oddane w użytkowanie. W ocenie WSA skarżąca traktowała zatem nabycie owych gruntów jako swoistą lokatę kapitału mającą przynieść jej istotne zyski. Natomiast w swym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazała ona, m.in. na to, iż podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat (od 1996 r. do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych. W konkluzji, Sąd I instancji uznał, że działania podjęte przez skarżącą jednoznacznie wskazują, że jej aktywność w zakresie zbycia, wydzielonych z nabytych ponad [...] ha cennych przyrodniczo gruntów rolno-leśnych, 35 działek pod zabudowę letniskową jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem M. J., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.), tj., 1. art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego i błędnej subsumcji pod określone normy prawa materialnego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, mimo że interpretacja ta nie odpowiadała prawu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. art. 2, 9, 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez to, że Sąd I instancji zgodził się, na to, aby w trybie interpretacji Minister pominął zasadę pierwszeństwa prawa unijnego nad krajowym; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez błędną interpretację tychże przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, m.in., że skarżąca nie podejmowała czynności, które mogłyby wskazywać na działania typowego handlowca. Nie uzbrajała bowiem terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych, ani nie występowała do stosownego organu z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. W ocenie strony, nie można zatem było przyjąć, że z tytułu zamierzonej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że Sąd I instancji na str. 14 zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczyła, że "[...] podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat (od 1996 r. do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych)." W ocenie Sądu kasacyjnego, wyrażone przez WSA stanowisko znacznie wykracza poza treść wypowiedzi skarżącej udzielonej we wniosku oraz piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku. NSA wskazał bowiem, że zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było wybudowanie na niej siedliska. Pismem z dnia [...] Minister Finansów wezwał skarżącą do doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego m. in. o wyjaśnienie jakie działania podjęła wnioskodawczyni w celu wybudowania na zakupionej działce siedliska (pkt 4 wezwania znajdującej się w k. 13 akt administracyjnych). W odpowiedzi pełnomocnik strony, w piśmie z dnia [...] (k. 16 akt administracyjnych) wyjaśnił, że: "Pani M. J. podjęła w celu wybudowania na zakupionej w roku 1996 r. działce siedliska m.in. następujące czynności: - współorganizowanie infrastruktury oraz - zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska." Zdaniem NSA, z treści wypowiedzi udzielonej przez stronę skarżącą nie sposób ustalić, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że odnosiła się ona zarówno do budowy jej siedliska, jak i pozostałych wydzielonych działek. Z powyższego NSA wywiódł, iż wypowiedź Sądu I instancji wykraczała w tym zakresie znacznie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji - uzupełniony pismem z dnia [...]. Ma to o tyle znaczenie, że kwestia współorganizowania infrastruktury również dla pozostałych wydzielonych działek mogła być odczytania, w świetle tez wskazanych w orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180 i C 181/10, jako czynność przekraczająca zarząd majątkiem prywatnym i wpływająca na kompleksową ocenę działań skarżącej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Ponadto, Sąd kasacyjny uznał, iż wobec wyraźnie wyartykułowanej w treści wniosku kwestii przyczyny zarejestrowania się przez skarżącą, jako podatnika podatku VAT nadużyciem było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że skarżąca "[...] miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych). Wskazane nieprawidłowości o charakterze procesowym, w ocenie NSA, miały wpływ na wynik rozstrzygnięcia i czyniły zasadnym uwzględnienie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie przez WSA art. 133 § 1 P.p.s.a. Mając na względzie powyższe, Sąd kasacyjny uznał, że ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych – odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego - na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne i odstąpił od ich analizy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozP. sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozP. sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 507/12, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA podkreślił, że Sąd I instancji na str. 14 zaskarżonego wyroku wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zaznaczyła, że "[...] podjęła się współorganizowania infrastruktury służącej nie tylko budowie jej siedliska, ale i zagospodarowaniu poszczególnych 35 wydzielonych działek budowlanych; zleciła opracowanie projektu i koncepcji zagospodarowania terenu, a nie tylko budowy jej siedliska; przez 6 lat (od 1996 r. do 2002 r.) nie podjęła żadnych działań w kierunku budowy siedliska; miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych)." W ocenie Sądu kasacyjnego, wyrażone przez WSA stanowisko znacznie wykracza poza treść wypowiedzi skarżącej udzielonej we wniosku oraz piśmie z dnia [...], stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia treści wniosku. NSA wskazał bowiem, że zgodnie z treścią wniosku o udzielenie interpretacji celem nabycia przedmiotowej nieruchomości było wybudowanie na niej siedliska. Pismem z dnia [...] Minister Finansów wezwał skarżącą do doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego m. in. o wyjaśnienie jakie działania podjęła wnioskodawczyni w celu wybudowania na zakupionej działce siedliska (pkt 4 wezwania znajdującej się w k. 13 akt administracyjnych). W odpowiedzi pełnomocnik strony, w piśmie z dnia [...] (k. 16 akt administracyjnych) wyjaśnił, że: "Pani M. J. podjęła w celu wybudowania na zakupionej w roku 1996 r. działce siedliska m.in. następujące czynności: - współorganizowanie infrastruktury oraz - zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska." Zdaniem NSA, z treści wypowiedzi udzielonej przez stronę skarżącą nie sposób ustalić, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że odnosiła się ona zarówno do budowy jej siedliska, jak i pozostałych wydzielonych działek. Z powyższego NSA wywiódł, iż wypowiedź Sądu I instancji wykraczała w tym zakresie znacznie poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji - uzupełniony pismem z dnia [...]. Ma to o tyle znaczenie, że kwestia współorganizowania infrastruktury również dla pozostałych wydzielonych działek mogła być odczytania, w świetle tez wskazanych w orzeczeniu TSUE w sprawach połączonych C-180 i C 181/10, jako czynność przekraczająca zarząd majątkiem prywatnym i wpływająca na kompleksową ocenę działań skarżącej w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Ponadto, Sąd kasacyjny uznał, iż wobec wyraźnie wyartykułowanej w treści wniosku kwestii przyczyny zarejestrowania się przez skarżącą, jako podatnika podatku VAT nadużyciem było stwierdzenie przez Sąd I instancji, że skarżąca "[...] miała świadomość, iż jej działalność nie mieści się w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i dlatego dobrowolnie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT oraz odprowadziła należny podatek od sprzedanych przez nią działek budowlanych (nie korzystając ze zwolnień przedmiotowych). Biorąc pod uwagę poczynione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że w rozstrzygnięciu sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), stwierdzające, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia [...] grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak stwierdził w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Obecnie wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa ETS i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak bowiem wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania, jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawany są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Jak już stwierdzono w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10), z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Oczywiście, jak stwierdzono w wyroku ETS z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego nota bene niezdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006.112.WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Tym samym podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Jak bowiem stwierdził ETS w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, - przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. - podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. - fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego należy stwierdzić, że sprzedaż opisanych działek nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia [...], skarżąca wskazała, że w 1996 r. nabyła nieruchomość o powierzchni [...] ha w K., gmina K., powiat g. W dniu zakupu nieruchomość ta w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była na cele rolnicze. Celem nabycia owej nieruchomości, z uwagi na wyjątkowe walory przyrodnicze terenu, było wybudowanie przez zainteresowaną siedliska. W 2002 r. Rada Gminy K. uchwaliła nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość przeznaczona została pod zabudowę letniskową. Wprowadzone rozwiązania planistyczne uniemożliwiły zainteresowanej realizację zamierzonego celu, co skłoniło wnioskodawczynię do sprzedaży kilku, uprzednio wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek. Poza wskazaną wyżej sprzedażą zainteresowana nie dokonywała żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Wnioskodawczyni nie posiadała, ani też nie posiada statusu rolnika ryczałtowego, nie wykorzystywała, ani też nie wykorzystuje przedmiotowych gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). Przedmiotowe grunty nie były udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W celu wybudowania siedliska zainteresowana podjęła następujące czynności: współorganizowanie infrastruktury oraz zlecenie opracowania projektu i koncepcji zagospodarowania terenu oraz budowy siedliska. Wnioskodawczyni wydzieliła 35 działek. Poza sprzedażą wydzielonych z przedmiotowego gruntu działek wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości sprzedawać kolejnych gruntów. Sprzedane przez nią działki nie były zabudowane. Na skutek ustnego wezwania jednego z pracowników Urzędu Skarbowego w P. wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz odprowadziła z tytułu sprzedaży kilku działek podatek należny. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny należy stwierdzić, że skarżąca, dokonując opisanej sprzedaży działek, nie wykroczyła poza ramy zarządu majątkiem prywatnym i nie zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jak bowiem wyjaśnił ETS w wyroku z 15 września 2011 r. o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, by skarżąca angażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądzać o tym nie może w szczególności liczba sprzedanych działek. W treści wniosku nie płynie wniosek, by skarżąca podejmowała jakiekolwiek aktywne działania w celu zmiany obowiązującego planu zagospodarowania. Ponadto należy podkreślić, że skarżąca wskazuje, że nie dokonywała żadnych innych dostaw nieruchomości. Nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, nie zamierza nabywać oraz sprzedawać żadnych nowych gruntów. Nie wykorzystywała, ani też nie wykorzystuje gruntów w działalności gospodarczej, nie były one udostępniane odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). Sprzedane przez nią działki nie były zabudowane. Wobec powyższego należy stwierdzić, że treści wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wynika jakikolwiek element, który wskazywałby na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Konkludując, należy więc stwierdzić, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że opisane w we wniosku okoliczności faktyczne nie pozwalają stwierdzić, że skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości, działała jako podatnik podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.