II FSK 2198/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 125/12 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2012 r., I SA/Po 125/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 5 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: małżonkowie E. i P. D. złożyli na formularzu PIT-37 wspólne zeznanie podatkowe za 2010 r. Do zeznania podatnicy załączyli pismo Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w A. (dalej jako: "urząd"), z którego wynika, że wynagrodzenie uzyskane przez skarżącą w 2010 r. było w 100% finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Jak wyjaśnili podatnicy w złożonym oświadczeniu, wynagrodzenie to nie zostało wykazane w zeznaniu PIT-37, ponieważ podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, ze zm., dalej jako - u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z 6 września 2011 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego należnego za 2010 r. oraz wysokość nadpłaty za ten okres. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w 2010 r. podatniczka otrzymywała wynagrodzenie za pracę, a nie środki pomocowe, co przedstawiają informacje o dochodach wystawione przez pracodawcę. Ponadto organ podatkowy uznał, że strona nie była podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zatem w ocenie organu pierwszej instancji, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 5 grudnia 2011 r. utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że powierzenie podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji, uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia. W rozpatrywanej sprawie beneficjentem środków pomocowych jest Zarząd Województwa [...], natomiast skarżąca realizuje powierzone jej zadania w sposób pośredni, na podstawie zawartej z urzędem umowy o pracę. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka pozytywna, zawarta w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. W odniesieniu natomiast do przesłanki negatywnej organ odwoławczy uznał, iż została ona spełniona. Podatniczka wykonywała bowiem zlecone za pośrednictwem departamentu urzędu zadania związane z realizacją Projektu Operacyjnego Pomoc Techniczna - na podstawie zawartej umowy o pracę. W konkluzji organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wynagrodzenie strony uzyskane w 2010 r. nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego. 3. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. WSA w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie sądu, istota sporu w sprawie dotyczyła możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. zdaniem sądu, będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji, kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. W ocenie sądu istotne jest jednak rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Otóż, podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem sądu, dyrektor izby skarbowej właściwie ocenił, że skarżąca nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie była bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą pośrednio przyczyniała się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków programu ramowego nie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w zakresie: - art. 21 ust 1 pkt 46 w związku z art. 1 u.p.d.o.f.; - art. 7 i art. 8 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."); - art. 1 w związku z art. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz.U. 2008 nr 223 poz. 1458); - art. 25 i art. 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. 2009 Nr 84, poz. 712 ze zm.); 2) naruszeniu przepisów postępowania, gdyż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie naruszenia art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr, 153, poz. 1269 z zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu wg norm przepisanych Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . Treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie i jednocześnie nie może być spełniona przesłanka negatywna, zawarta w punkcie b in fine. Ze stanu faktycznego sprawy i niekwestionowanego przez podatniczkę wynika, iż była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...], a jej wynagrodzenie było finansowane w całości ze środków Pomocy Technicznej Regionalnego Programu Operacyjnego 2007 – 2013 "Wsparcie instytucjonalno – kadrowe procesu zarządzania i wdrażania WRPO " i pochodziło z dotacji rozwojowej Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Ponadto prawidłowo WSA przyjął , że otrzymane przez pracodawcę skarżącej środki, spełniają warunek pochodzenia, wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Spór dotyczy natomiast spełnienia przez skarżącą drugiego warunku, a właściwie zaistnienia przesłanki negatywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia . Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Winno ono zatem być rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Co do stosunku umownego, w ramach którego zlecono tę pracę ustawodawca wskazał, iż wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności ( por. np. wyrok NSA; II FSK 1265 /09 , II FSK 1425/10 ). Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa. W tym przypadku podmiotem bezpośrednio realizującym program był pracodawca skarżącej- Urząd Marszałkowski Województwa [...]. Skarżąca zaś wykonywała jedynie określone czynności w ramach tego programu w ramach stosunku pracy . Do jej przychodów ze stosunku pracy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b/ in fine u.p.d.o.f., nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 O.p. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji tych przepisów nie stosował, ani tym bardziej nie dokonywał ich wykładni. Po wtóre, z treści uzasadnienia orzeczenia nie wynika aby sąd użył zwrotu normatywnego "płatnik", nie mógł więc dokonywać jego rozróżnienia ze zwrotem "podatnik". Używanie tego ostatniego było jak najbardziej adekwatne do jego ustawowego znaczenia i sytuacji faktycznej sprawy. Zwrotu "podatnik" sąd używał w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a nie w kontekście tego kto jest podatnikiem podatku dochodowego. Jedno jest niewątpliwe, że jest nim skarżąca i że przedmiotowe zwolnienie jej nie przysługuje. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 25 i art. 26 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, zważywszy, iż skarżąca nie wykazała na czym polegało ich naruszenie ani tym bardziej, czy to naruszenie mogło mieć jakikolwiek wpływ a wynik sprawy. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 1 w zw. z art. 2 ustawy o pracownikach samorządowych NSA, nie negując roli tych pracowników w realizacji zadań publicznych, stwierdza, że skarżąca jako ten pracownik nie była podmiotem "bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy", już chociażby z tego powodu, że była tylko pracownikiem, a nie pracodawcą, który ten cel realizował. W kontekście powyższych wywodów nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 P.u.s.a. albowiem sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wywiązał się z nałożonego na niego mocą tych przepisów obowiązku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).