II FSK 2580/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 119/13 w sprawie ze skarg P. W. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB4/415-680/12-2/MP, IPPB4/415-680/12-3/MP, IPPB4/415-680/12-4/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 540 (słownie: pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 119/13, po rozpoznaniu skargi P. W., uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006, 2007, 2008. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. P. W. wniósł o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazał, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości (zwana dalej "PARP"), działająca zgodnie z ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275, ze zm.), będąca państwową osoba prawną, realizuje zadania z zakresu administracji rządowej jako agencja rządowa (od 1 stycznia 2012 r. agencja wykonawcza), podległa ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Wnioskodawca od 2005 r. jest zatrudniony w PARP na podstawie umowy o pracę, a jego wynagrodzenie w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. było w całości finansowane ze środków dotacji podmiotowej, czyli środków przyznawanych PARP na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej zwana: "u.f.p."). Skarżący otrzymywał wynagrodzenie bezpośrednio od PARP. W związku z tym wnioskodawca zapytał: czy, gdy PARP otrzymała środki w formie dotacji podmiotowej, na podstawie ustawy budżetowej na dany rok budżetowy, zgodnie z przepisami u.f.p., na 2006 r., 2007 r. i 2008 r., i z środków tych bezpośrednio przekazała na rachunek bankowy wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie pracy, zasadne jest zwolnienie takich kwot z opodatkowania p.d.f., na podstawie art. 21 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie wnioskodawcy na powyższe pytanie należy udzielić twierdzącej odpowiedzi, gdyż wynagrodzenie otrzymał on bezpośrednio od PARP, która jest agencją rządową, zaś PARP otrzymała środki na wynagrodzenie pracowników z budżetu państwa. Minister Finansów w trzech interpretacjach indywidualnych z 16 października 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie poszczególnych lat podatkowych – za 2006 r., 2007 r., 2008 r. za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, mimo pozornej zbieżności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie w nim opisane obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców od agencji rządowej, które agencja taka otrzymała z budżetu państwa na ten cel. W konsekwencji brak było podstaw by uznać, że do wynagrodzeń ze stosunku pracy w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Minister Finansów, w trzech odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącego stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych. W trzech skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji, ze względu na naruszenie art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie z ww. przepisu nie ma zastosowania do wynagrodzeń z lat 2006 - 2008. Zdaniem skarżącego katalog zwolnień określonych w ww. przepisie nie zawiera wyłączenia do stosowania go w przypadku przychodów ze stosunku pracy. Wykładnia dokonana przez Ministra pozostaje w sprzeczności z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguentam, zwłaszcza, że wykładnia językowa art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.f. nie budzi wątpliwości. Należy więc przyjąć zasadę: clara non sunt interpretanda est. Minister Finansów w trzech odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach. Skarżący w pismach procesowych z 1 maja 2013 r. podniósł, że art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. jest jasny, nie budzi wątpliwości i nie zachodzi konieczność odstępstwa od wykładni językowej, gdyż nie zaktualizowały się reguły odstępstwa od sensu językowego tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 14 czerwca 2013 r., na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt III SA/Wa 119/13, III SA/Wa 120/13 i III SA/Wa 121/13, w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz o prowadzeniu ich dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 119/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne. Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. W ww. przepisie nie określono ani celu kwot otrzymanych przez agencje rządowe z budżetu państwa, ani podmiotów uprawnionych do otrzymywania kwot, ani rodzaju środków. Przepis ten jest więc na tyle pojemny, z uwagi na jego szeroko ujęty zakres, że w jego dyspozycji mogą zmieścić się różnorakie stany faktyczne. Ważne jest jednak, aby podmiot, do którego odnosi się zwolnienie otrzymał środki z budżetu państwa bezpośrednio od agencji rządowej oraz aby środki te były wypłacone przez agencję rządową zgodnie z celem, na który przekazane zostały z budżetu państwa. Zdaniem sądu I instancji zbyteczne było, wobec powyższego, odwołanie się przez Ministra Finansów do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, w sytuacji, gdy nie zostały one w żaden sposób wyrażone w treści przepisu. Zdaniem sądu I instancji wyraźnej językowej treści przepisu nie można przeciwstawić wykładni celowościowej, opartej na systematyce zwolnień podatkowych czy wykładni historycznej przepisu, która nie ma odzwierciedlenia w treści samego przepisu. Zdaniem sądu I instancji cel ww. unormowania - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. - rekonstruowany na podstawie treści przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że zakres tego zwolnienia obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców, którzy otrzymują pomoc publiczną w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej. Sąd I instancji zauważył, że analogiczne poglądy w zakresie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. były prezentowane w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Łodzi z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1465/12; Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 269/13, aczkolwiek w nieco odmiennym stanie faktycznym. Sąd I instancji stwierdził też, że nie podziela stanowiska Ministra Finansów, zajętego w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych, że zachodzi jedynie pozorna zbieżność stanu faktycznego z treścią przepisu - art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. - i takie uzasadnienie uznaje za niewystarczające, tym bardziej, że organ udzielający ww. interpretacji nie wyjaśnił, jakie okoliczności wynikały z zaświadczenia przekazanego przez PARP skarżącemu, nie zastanowił się także nad stanowiskiem skarżącego i nie rozważył, o jakim rodzaju dotacji podmiotowej mówił Skarżący w swoim stanowisku i jakie konkretnie przepisy u.f.p. miał na uwadze. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Minister Finansów, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i błędne zastosowanie go w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że do wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy, będzie miało zastosowanie zwolnienie wskazane w tym przepisie. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. P. W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Według powołanego przepisu zwalnia się od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest niesporny, wynika z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: wnioskodawca jest pracownikiem PARP, całość otrzymywanego przez niego wynagrodzenia ze stosunku pracy pochodzi od agencji, która otrzymała te środki, na ten cel z budżetu państwa w ramach dotacji podmiotowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tak, że sporny w sprawie przepis nie budzi wątpliwości. Twierdzenie to sąd I instancji zdaje się wywodzić z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową (wyroki: w sprawach sygn. akt I SA/Łd 1465/12 z 29 stycznia 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Gd 269/13 z 22 maja 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd I instancji, jakkolwiek dostrzegł różnicę w stanach faktycznych będących podstawą orzekania w powołanych wyżej wyrokach i w stanie faktycznym będącym podstawą orzekania w sprawie niniejszej uznał, że nie ma to istotnego znaczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzone odmienności są jednak na tyle istotne, że poczynione w tamtych sprawach ustalenia nie przystają, nie są w pełni adekwatne w odniesieniu do sytuacji faktycznej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych. Trzeba bowiem zauważyć, że w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1465/12, z 29 stycznia 2012 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i o sygn. akt I SA/Gd 269/13 z 22 maja 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedmiotem oceny podatkowej było świadczenie wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową osobom uprawnionym w ramach zadań tej agencji – art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm); Agencja wykonuje powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w szczególności dotyczące wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które Agencja otrzymuje dotację budżetową. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny prawno-podatkowej jest wynagrodzenie pracownika uzyskiwane w ramach zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę zawartą z PARP. W przeciwieństwie więc do osób uprawnionych otrzymujących świadczenie pieniężne od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, które należało by kwalifikować jako przychody z innych źródeł, świadczenie otrzymywane przez skarżącego jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim brak jest uzasadnionych podstaw, aby zrównywać pod względem skutków podatkowych dwa różnego rodzaju pod względem klasyfikacji podatkowej świadczenia, tylko dlatego, że są wypłacane przez ten sam podmiot - agencję wykonawczą. W dalszej kolejności wypada zauważyć, że zwolnienie wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę nie wynika wprost z analizowanego przepisu, ale wyprowadzone zostało na skutek wykładni analizowanego przepisu. Trzeba zatem rozważyć, czy taki efekt wykładni da się pogodzić z obowiązującym porządkiem prawnym, a zwłaszcza z zasadą równości wobec prawa; chodzi tutaj o różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej. Cechą prawnie doniosłą i charakterystyczną dla wnioskodawcy jest uzyskiwanie dochodu ze stosunku pracy. Zwolnienie przysługiwałoby podatnikowi tylko z jednej przyczyny – ze względu na podmiot, który wynagrodzenie wypłacił. Ta zaś okoliczność jest nieistotna w kontekście art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma także żadnego uzasadnienia względem innych osób, które otrzymują wynagrodzenie ze stosunku pracy, niezależenie od tego, czy źródłem finansowania tego wynagrodzenia są środki budżetowe czy też środki pochodzące od pracodawcy, nie będącego podmiotem publicznym. Ze względu zatem na sprzeczność uzyskanego efektu wykładni z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa należy go uznać za wadliwy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew ocenie sądu I instancji, przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest jasny i jednoznaczny w kontekście analizowanego stanu faktycznego. Wątpliwości budzi wyrażenie: "jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Zwrot ten może być rozumiany w sposób szeroki, a więc obejmujący wszelkie wydatki agencji wykonawczej, o ile są one pokrywane z dotacji budżetowej, w tym celu przekazanej, a więc także te wydatki, które stanowią koszty funkcjonowania agencji wykonawczej. Zwrot ten można także rozumieć w sposób wąski, obejmujący tylko realizację zadań, do których agencja została powołana. Zgodnie z art. 18 u.f.p. agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zadania państwa realizowane przez agencje wykonawcze definiowane są w ustawach statuujących poszczególne agencje. Ustawa o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości określa zadania agencji w art. 4, 4a, 4b, 5, 6, zaś formy realizacji tych zadań ustalone zostały w art. 6 i art. 6b. Interpretując przepisy prawne należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis). W literaturze wskazuje się, że istota wykładni celowościowej sprowadza się do odwołania się do celu regulacji prawnej, a więc do jej ratio legis po to, by określić sens przepisu prawnego. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawodawcza jest działalnością celową, to jest, że służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać także interpretator. S. Grzybowski zauważa, że nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek rationis legis. (L. Morawski. Zasady wykładni prawa. TNOiK. Toruń 2006). Skoro więc ustawodawca uznał wspierania przedsiębiorczości za cel ważny, społecznie doniosły, to jednocześnie można i należy uznać, że racjonalne, zgodne z celem ustawodawcy jest zwolnienie otrzymanego w ten przez sposób wsparcia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Regulacja ta staje się spójna i komplementarna. Uwaga powyższa prowadzi z kolei do wniosku, że nie ma żadnego uzasadnienia w przyjęciu, że wynagrodzenie pracownika PARP objęte jest zwolnieniem wynikającym z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Trudno bowiem przyjąć, że wynagrodzenie ze stosunku pracy otrzymywane przez pracownika PARP służy wspieraniu przedsiębiorczości. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że zwrot "jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa" należy rozumieć w sposób wąski, obejmujący tylko realizację zadań, do których agencja została powołana. Nie odnosi się zaś do wydatków, które stanowią koszt funkcjonowania agencji. Uznając zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.